Решение № 5904 от 11.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2016/2017 г.

Решение № 5904 от 11.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2016/2017 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби: Първата е подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП")- гр. П. срещу решение № 2463 от 29.12.2016 г., постановено по адм. д. № 1672/2015 г. на Административен съд - П. в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16-1403463-091-001 от 23.03.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с решение № 475/10.06.2015 г. на директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, с който на П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я." е определен допълнително ДДС за внасяне за периода 01.12.2008 г. - 28.01.2010 г. и за периода 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г. за разликата от 7 123,19 лева, до пълния размер на задължението от 11 766,23 лева и е установен допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. в размер на 564,14 лв. и лихва 278,38 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. - 479,26 лв. Наведени са доводи, че решението в атакуваната част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение основание чл. 78, ал. 5 от ГПК. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 500 лв. за всяка инстанция. Ответникът по тази касационна жалба - П. Б. Я., в качеството си на ЕТ "И. - 71 - П. Я.", не изразява становище по основателността на жалбата. Втората касационна жалба е подадена от П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я.", гр. А., чрез процесуалния си представител срещу така постановеното решение в частта, с която жалбата му е отхвърлена, респективно е потвърден РА. Касаторът твърди, че решението на Административен съд - гр. П. в обжалваната му част е неправилно поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане за отмяна на оспорения съдебен акт в посочената част. Претендира се присъждане на сторените разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител - главен юрисконсулт, в писмено становище оспорва касационната жалба на П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я.". Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а разгледани по същество - неоснователни. Върховен административен съд, първо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са допустими - подадени от надлежни страни и в срок. Разгледани по същество жалбата на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП е неоснователна, а тази подадена от П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я." - основателна, по следните съображения: С решението, предмет на касационно оспорване, Административният съд - П. е отменил ревизионен акт № Р-16-1403463-091-001 от 23.03.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 475/10.06.2015 г. на директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, в частта, с която е определен допълнително ДДС за внасяне за периода 01.12.2008 г. - 28.01.2010 г. и за периода 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г. за разликата от 7 123,19 лева, до пълния размер на задължението от 11 766,23 лева и е установен допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. в размер на 564,14 лв. и лихва 278,38 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. - 479,26 лв. Съдът е отменил и частта от РА, с която на едноличния търговец са определени здравноосигурителни вноски - ДДО, ЗО и ДЗПО за 2008 г., съответно в размер на 398,47 лв. и лихва 393,53 лв., 140,64 лв. и лихва 86,58 лв. и 117,20 лв. и лихва 115,75 лв., като в тази част решението не се оспорва, предвид което е влязло в сила. В останалата част досежно определения допълнително ДДС за внасяне за периода 01.12.2008 г. - 28.01.2010 г. и за периода 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г. до размера от 7 123,19 лева и съответните лихви, жалбата срещу РА, подадена от П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я." е отхвърлена. Фактическите основания да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че на едноличния търговец са издадени фактури за закупени хранителни стоки, цигари, ваучери и др. от регистрирани по ЗДДС доставчици - "Б. А. Т. България" ЕООД, "Табак логистик груп П." ООД, "Кенар" ЕООД, "И. Б." ЕООД, "Д. С." АД, "Спийдстар" ЕООД, "МОЛ 2" ЕООД, "Бонита" ЕАД, "А. Б." ООД, "Д. М.-2" ЕООД, "Пролет" ЕООД, "Н. Б." ООД, "Метро кеш енд кери България" ЕООД, "Бета - 12 - Иванови" ООД, "Мерджан - 7 - Петрови с-ие" СД, "Винисад" ЕООД, "Деливъри" ООД и "Обединена млечна компания" АД, без фактурите и закупените стоки да са осчетоводени от едноличния търговец. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че ЕТ "И. - 71 - П. Я.", е получил стоките, описани в издадените от доставчиците, неосчетоводени фактури, които е реализирал на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден документ. Получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити. Констатирано е, че в резултат от допълнително установените приходи от реализацията на стоките по неосчетоводените фактури, за 2008 г. ревизираното лице е достигнало оборот за задължителна регистрация по ЗДДС - общо 66670,74 лв. Превишението на оборота над 50000 лв. е достигнато към 31.12.2008 г., поради което на осн. чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е било дължимо подаване на заявление за регистрация по ЗДДС до 14.01.2009 г. Допълнително установените данъчни задължения по ЗДДС при това положение са определени на осн. чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Посочено е, че данъчните основи са определи при спазване разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и при отчитане размера на укритите приходи и отчетените по ЕКАФП обороти. За да приеме, че липсват предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът е анализирал приложените по делото писмени доказателства, както и заключенията на ССЕ и СГЕ. Приел е, че приходната администрация не е доказала получаването на стоките по фактурите с издатели процесните доставчици, с изключение на получените стоки по общо 19 броя фактури от 2008 г. и 2009 г., а именно част от фактурите, издадени от "Спийдстар" ЕООД и по една от фактурите издадени от "Деливъри" АД и от "Пролет" ЕООД. Досежно последните се касае за фактури, съдържащи подпис на получател, изпълнен от служител на едноличния търговец. По отношение на фактурите от посочените трима доставчици, съдът е счел, че получаването на стоките представлява неблагоприятен за жалбоподателя факт, който се доказва и потвърждава, с подписването на отделните фактури. Така мотивиран, съдът по отношение на ЧАСТ от фактурите, издадени от "Спийдстар" ЕООД и по една от фактурите издадени от "Деливъри" АД и от "Пролет" ЕООД е намерил за доказано наличието на укрити приходи и обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и е отхвърлил жалбата на едноличния търговец в тази й част. Досежно останалите фактурирани доставки, съдът е сметнал за незаконосъобразни изводите на приходната администрация, която се е позовала единствено и само на резултатите от насрещните проверки на доставчиците, безкритично кредитиране на писмените им обяснения и предадените му от тях документи. Липсват протоколи за приемане на стоките (с изключение от "Табак логистик груп П." ООД), пътни листове за движение на товарни МПС по определен маршрут, в рамките на който се намира и търговския обект на РЛ (представени са такива от "Спийдстар" ЕООД и "Пролет" ЕООД, но в същите не е упомената всяка фирма, на която са доставяни стоки), стокови разписки (представени са такива единствено от "Д. М.- 2" ЕООД с липсващи реквизити, а тези представени от "Б.- И." ООД са без положен подпис), складови разписки, искания за отпускане на стоковоматериални ценности, товарителници, данни за собствени или наети транспортни средства и др. Липсват представени разпечатки за движението по материалната сметка на всеки един от издателите на фактурите, като същите не са били предмет и на проверка в хода на ревизията на оспорващия. С оглед тези констатации, съдът е извършил съответни преизчисления и е констатирал, че единствено за процесните 2008 г. и 2009 г. са налице укрити приходи от неотчетени продажби на стоки по общо 19 броя фактури издадени от "Спийдстар" ЕООД, "Деливъри" АД и "Пролет" ЕООД на ЕТ "И.-71-П. Я.". Фактурите издадени от "Спийдстар" ЕООД и "Деливъри" АД са предмет на доставка цигари, които се продават на крайните потребители по цени на бандерол. Съдът е посочил, че продажната стойност на цигарите за 2008 г. с ДДС е общо в размер на 10 116,20 лева, при което и съобразно подхода на органите по приходите за съобразяване на оборотите, считано от 01.01.2008 г., жалбоподателят достига оборот /като сума от декларираните по ЕКАФП обороти и стойността на укритите приходи/ за задължителна регистрация по ЗДДС през м. март 2009 г. (51289,35 лв.), а не през м. декември 2008 г. Съответно лицето е следвало на осн. чл. 96, ал. 1 от ЗДДС да подаде заявление за регистрация до 14.04.2009 г. и да начислява ДДС за осъществените от него облагаеми доставки след тази дата. Така мотивиран съдът е счел, че жалбоподателят е следвало да начисли допълнително ДДС за периода м. 05.2009 г. - 28.01.2010 г. в размер общо на 7 123,19 лв., като РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен за разликата над 7 123,19 лева до пълния размер на допълнително начисления ДДС общо от 11 766,23 лева, ведно с прилежащата лихва за забава. Решението е частично неправилно. В случая няма спор, че през ревизирания период предмета на дейност на ЕТ "И. - 71 - П. Я." е търговия на дребно с хранителни стоки, тютюневи изделия, ваучери и др. Дейността се осъществява в магазин за хранителни стоки в гр. А., ул. "А. С." .№.... и е облагана с окончателен годишен патентен данък. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. П.: Настоящата инстанция споделя изводите на решаващия състав и следва да се отбележи, че при липса или непълнота на доказване на обстоятелствата, послужили на приходната администрация да определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на РА не се ползват с доказателствена сила, обвързваща съда. Тежестта за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е на приходните органи. Поради това правилно и обосновано решаващият съд е приел, че изводите на ревизиращите органи за наличие на укрити доходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/ са необосновани и не се подкрепят от събраните доказателства. Основните оплаквания в касационната жалба са свързани с изводите на съда за липса на реална доставка по процесните неосчетоводени фактури с изключение на част от издадени от "Спийдстар" ЕООД, "Деливъри" АД и "Пролет" ЕООД. Възраженията са неоснователни. Предвид нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от ЕТ неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборено от касатора чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Наличието само на фактури не е достатъчно, за да се обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Липсата на друга търговска документация за приемо-предаване, място на товарене и разтоварване, индивидуализиране на лицата за предал и приел, данни за извършен превоз на доставките до обекта на ревизираното лице на датите на издаване на процесните фактури от отделните доставчици, води до извод, че фактурите не удостоверяват по безспорен начин правото на фактическо разпореждане във връзка с доставките на процесните стоки. В търговската практика възникват хипотези, при които стоките са реализирани на други лица, независимо че се придава вид за продажбата на стоките, в случая на едноличния търговец. Поради това за основателни са приети от първоинстанционния съд възраженията на ЕТ, че приходните органи, не са доказали реалността на доставките. В случая липсва основание да се приеме, че стоките по процесните фактури са получени от ревизираното лице, а още по-малко да се счита, че тези стоки са реализирани от него с търговска надценка, при което е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, вследствие на което да се осъществяват облагаеми по реда на ЗДДС продажби - с включен ДДС. С. като не е установено наличието на извършени сделки от доставчиците в полза на РЛ и не може да се приеме наличието на укрити доходи от продажби на съответните стоки за посочените данъчни периоди, то незаконосъобразно с РА е извършено начисляване на ДДС в размера над 7 123,19 лева, ведно с прилежащи лихви за забава. По изложените съображения се явява правилен изводът на административния съд, че не е налице основание за преминаване към облагане по общия ред. Настоящата инстанция намира решението в тази му част за правилно и същото следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я.": В тази касационна жалба като отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК се сочат неправилност на атакувания акт и допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Касационната инстанция намира решението на АСП в отхвърлителна му част за незаконосъобразно. Съдът е обосновал доводите си единствено с позоваване на ССЕ и СГЕ и наличието на подпис, положен от получателя - РЛ (по конкретно от намиращата се на трудов договор при ЕТ, Н. З.). Счетените като неосчетоводени фактури са издадени през 2008 г. и 2009 г. и са 19 на брой, по една от "Деливъри" АД и от "Пролет" ЕООД, а останалите от "Спийдстар" ЕООД. Съдът е счел, че единствено наличието на подпис на получател и след като той е положен от служител на едноличния търговец, доставката е потвърдена от получателя, респективно е достатъчно основание да се приеме, че същата е действително осъществена, съответно транслативния ефект е налице. Изводите на административния съд за законосъобразност на РА в тази му част, са неправилни, тъй като не са ангажирани достатъчно доказателства за наличие на предпоставките по ал. 1, т. 2 от чл. 122 ДОПК. Поради това неправилно и необосновано решаващият съд е приел, че изводите на ревизиращите органи за наличие на укрити доходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/ са обосновани и се подкрепят от събраните доказателства. В тежест на органа по приходите е да докаже наличието на последните. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но годни доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Следва да се отбележи, че ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органът по приходите, непредставянето на други доказателства, освен издадена фактура (независимо подписана или не), налага извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. Касационната инстанция намира, че единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури и подписани от получател фактури, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В процесния случай представените от доставчиците фактури за продадени различни видове хранителни стоки, тютюневи изделия и др., не са подкрепени с доказателства за реалност на доставката на родово определени вещи - липсват приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и каквито и да е било други документи, от които да е видно, че правото на собственост върху фактурираните стоки е прехвърлено на ЕТ чрез индивидуализирането или предаването на последните. В тази насока е необоснован изводът на съда за правилност на атакувания РА в тази му част, поради установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Установяването на укрити доходи чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. Тук следва да бъде посочен механизма на доказателствената тежест (която при ревизия по особения ред се носи от органа по приходите), но предвид подробното му описване по-горе, в частта касаеща жалбата подадена от данъчния директор, не следва да бъде преповтарян. Като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в частта на определените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ по 19 броя фактури издадени от "Спийдстар" ЕООД, "Деливъри" АД и "Пролет" ЕООД, Административен съд П. е постановил неправилно решение, което следва да се отмени в тази му част. Спорът е изяснен от фактическа и правна спора, поради което следва да бъде решен по същество, като РА се отмени, в частта относно определените на П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я." задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 7 123,19 лв. и прилежащите лихви за забава. При този изход на процеса, решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта, в която П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я." е бил осъден да заплати на Дирекция "ОДОП"- П. при ЦУ на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 468,70 лв. или след компенсация 272,81 лв. На касатора П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я." първоинстанционния съд е присъдил разноски в размер на 195,89 лв., предвид което същите следва да бъдат увеличени с 254,11 лв. до пълния претендиран размер от 450 лв.. За настоящата инстанция в полза на П. Б. Я., с ЕТ "И. - 71 - П. Я." предвид липсата на списък на разноските и доказателства за сторени такива, следва да бъде присъдена сума в размер на 25 лв. представляваща платена държавна такса. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,