Решение № 3392 от 1.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10453/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение 2329 от 12.07.2024 г., постановено по адм.д. 1127/2023 г. от Административен съд Благоевград е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22000122007790-091-001/13.07.2023 г., издаден от органи на приходната администрация при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 1453/11.10.2023 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 52 144,70 лв. и лихви в размер на 4 168,08 лв. и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 7 861,67 лв., от които главница 7 327,46 лв. и лихви 534,21 лв. В останалата част жалбата срещу РА е отхвърлена. Присъдени са разноски в полза на НАП размер на 10 215,00 лв. и в полза на ЕМИ КОМЕРС ООД, ЕИК 101556243, в размер на 4 000 лв. Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби. С касационната си жалба директорът на Дирекция ОДОП София, подадена, чрез упълномощения гл.юрк. К. Кирилов, обжалва съдебното решение в частта, в която е отменен процесният РА, както и в частта на възложените в тежест на НАП разноски. Твърди се наличие на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се съображения по същество за неправилно приложение на материалния закон, като се възразява срещу изводите на съда за реалност на доставките по фактурите, издадени от С. 89 ЕООД, ТЕХНОСТРОЙ 97 ЕООД, ГАБОМЕКС ЕООД, ТИГРОН ТРЕЙДИНГ КЪНСЪЛТАНСИ ЕООД и АНГ МОД ЕООД, поради което неправилно РА е бил отменен в частта на непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от тези доставчици и по отношение на начисления данък по ЗКПО, в резултат на извършеното увеличение на данъчния финансов резултат със сумите по тях. Иска се отмяната на съдебното решение в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 567,91 лв. за двете съдебни инстанции, както и на заплатената държавна такса в настоящото производство в размер на 513,40 лв. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София ЕМИ КОМЕРС ООД, ЕИК 101556243, представлявано от управителя Е. А. Б., чрез адв. Н. Калистратов, в съдебно заседание пред настоящата инстанция, я оспорва като неоснователна. ЕМИ КОМЕРС ООД, ЕИК 101556243, представлявано от управителя Е. А. Б., чрез адв. В. Иванов, също е подало касационна жалба срещу Решение 2329 от 12.07.2024 г. на Административен съд - Благоевград, постановено по адм.д. 1127/2023 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р-22000122007790-091-001/13.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 1453 от 11.10.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който, вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит, е доначислен данък върху добавената стойност в общ размер на 70 009,83 лв., от които 56 567,36 лв. главница и 13 442,47 лв. лихви. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и немотивирано касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочва се, че основните констатации, поради които не се признава правото на данъчен кредит са свързани с това, че дружествата-доставчици не са открити на декларираните адреси за кореспонденция и не са представили изисканите им документи и писмени обяснения. В РА са наведени доводи за относителна субективна симулация, тъй като предметът на доставките е налице, както и последващите доставки по фактури. Посочва се, че от събраните по делото доказателства се установява, че са налице всички предпоставки, обуславящи упражняването на правото на данъчен кредит. Според касатора, съдът не е анализирал задълбочено и в пълнота приетите по делото доказателства. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез процесуалния си представител в съдебното заседание пред настоящата инстанция, оспорва жалбата. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 568,00 лв. и заплатената държавна такса в настоящото производство в размер на 513,40 лв. Представителят на Върховна касационна прокуратура излага становище за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК, от надлежни страни, участници в първоинстанционното производство, имащи право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледани по същество, касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София е неоснователна, а тази на ЕМИ КОМЕРС ООД е основателна. С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС за периодите от м.08.2021 г. до м.04.2022 г. и от м.07.2022 г. до м.10.2022 г., в размер на 126 729,35 лв. и съответните лихви в размер на 18 141,10 лв., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от АНГ МОД ЕООД, БИЛД КОМЕРС 2020 ЕООД, ГАБОМЕКС ЕООД, ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ ЕООД, ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП ЕООД, МЕДИА МАРКЕТ БГ ЕООД, С. 89 ЕООД, ТЕХНОСТРОЙ 97 ЕООД и ТИГРОН ТРЕЙДИНГ КЪНСЪЛТАНСИ ЕООД. Определени са задължения за корпоративен данък за 2021 г. в размер на 76 128,20 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 8 766,97 лв., в т.ч. и начислени лихви в размер на 144,26 лв. по реда на чл. 89, ал. 5 ЗКПО. Констатирано е, че предмет на дейност на ревизирания субект е направата на заготовки от арматурно желязо и продажбата им, строителни и ремонтни услуги на автомобили, отдаване под наем на собствени недвижими имоти. Дружеството извършва дейността си в собствени и наети обекти арматурен двор, офис, автосервиз, находящи се в гр. Благоевград. Разполага с наети 10 лица по трудови договори. В хода на ревизията са изискани и проверени първични счетоводни документи и търговски документи, представени от ревизираното лице. Извършени са проверки в информационния масив на НАП, както и насрещни проверки на доставчиците. При извършените насрещни проверки част от доставчиците не са открити на адресите за кореспонденция, поради което връчването на исканията за представяне на документи и писмени обяснения е извършено по реда на чл. 32 ДОПК, а на друга част са били връчени на деклариран електронен адрес, но в указания срок не са представени исканите документи. Част от доставчиците са представили изисканите документи след срока на проверката. Констатирано е неотразяване на някои от издадените фактури в дневниците за продажби за съответните периоди. От ревизираното лице са представени проверяваните фактури, направените счетоводни записвания по тях; доказателства за плащане, приемо-предавателни протоколи и стокови разписки по част от тях; доказателства за извършени последващи доставки със закупените стоки и получените услуги. За да откажат правото на данъчен кредит по издадените фактури, органите по приходите са се позовали на не намирането на доставчиците на адресите за кореспонденция, последвала дерегистрация по ЗДДС, както и не представянето на достатъчно доказателства за реалността на доставките, сред които за наличие на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършването им. За м.10.2021 г. и м.03.2022 г. е начислен ДДС в размер на 6 043,48 лв., в резултат на извършени корекции по реда на чл. 79, ал. 2 ЗДДС на ползвания данъчен кредит за построяване на два недвижими имота, част от жилищна кооперация, собственост на ЕМИ КОМЕРС ЕООД, тъй като са били продадени на 05.10.2021 г. и на 30.03.2022 г., но за продажбата им не са издадени фактури на купувачите. Сградата е въведена в експлоатация с Удостоверение 49/18.06.2010 г., не е нова по смисъла на ЗДДС и за тях е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС. В частта по ЗКПО за 2021 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 1, вр. чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО, е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат в размер на 760 982,05 лв. със сумите по фактурите, издадени от БИЛД КОМЕРС 2020 ЕООД, ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ ЕООД, МЕДИА МАРКЕТ БГ ЕООД, С. 89 ЕООД, ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ГРУП ЕООД и ТЕХНОСТРОЙ 97 ЕООД. Начислени са и лихви в размер на 144,26 лв. за невнесени авансови вноски за корпоративен данък за 2021 г. В хода на съдебното производство е прието заключение от извършена съдебно-счетоводна експертиза, от което се установява счетоводното отразяване на процесните фактури от ревизираното лице, наличието на плащане на сумите по тях, какви други придружаващи документи са налице и използването на предмета по тях за последващи доставки. Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства и е приел за незаконосъобразен процесния РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 52 144,70 лв. и лихви в размер на 4 168,08 лв. и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 7 861,67 лв., от които главница 7 327,46 лв. и лихви 534,21 лв. Жалбата срещу РА е приета за основателна и доказана по отношение на конкретно изброени доставки по фактури, издадени от ГАБОМЕКС ЕООД, АНГ МОД ЕООД, ТИГРОН ТРЕЙДИНГ ЕНД КОНСЪЛТАНСИ ЕООД, С. 89 ЕООД и ТЕХНОСТРОЙ 97 ЕООД, като РА е отменен съответно и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат с част от тези фактури. В останалата част жалбата срещу РА е отхвърлена. Решението е частично неправилно. В РА, след извършени насрещни проверки на доставчиците, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В процесното ревизионно производство ревизираното лице е представило издадените фактури, съпровождащите ги документи, както и хронологически извлечения по счетоводни сметки и писмени обяснения за предмета на доставките. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от жалбоподателя. В чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството са посочени задължителните реквизити, които следва да съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, какъвто документ безспорно представлява фактурата. Това са: 1.наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; 2.дата на издаване; 3.наименование или име, адрес и единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя; 4.предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. За извършените доставки са издадени фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред, начислен е по реда на чл. 86 ЗДДС от доставчиците. Не съществува пречка конкретните параметри на доставката да бъдат посочени в придружаващ фактурата документ. Фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, като получателят също отговаря на това изискване. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По отношение на констатациите в ревизионния акт (стр. 3) за привидни сделки относителна симулация, те не следва да се възприемат, тъй като не е доказано от приходната администрация наличието на такава симулация. В РА е посочено, че при ревизията е установена относителна субективна симулация на доставка, тъй като предметът на доставка е наличен и с него е извършено последващо разпореждане, но стоката не е доставена и услугата не е извършена от издателя на фактурите, т.е. той не е действителният доставчик. За да е налице относителна симулация е необходимо да се докаже коя е прикритата сделка, за разлика от абсолютната симулация. Доказването на относителна симулация изисква да се установи, че страните не са желали сделката, по която е издадена процесната фактура да породи правни последици, а са желали правните последици по прикритата сделка, но такава прикрита сделка не е доказано, че съществува. Това означава, че при твърдения от ревизиращите органи за относителна симулация, те е следвало да докажат коя е прикритата сделка, но както беше изтъкнато това не е сторено нито в хода на ревизията, нито пред първоинстанционния съд. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства установяват реалност на процесните доставки. С оглед така формулираните изводи в частта на установените задължения по ЗДДС е дължима и съответна отмяна на процесния РА в частта на установените задължения по ЗКПО в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата на непризнатите разходи. РА е незаконосъобразен и относно доначисления ДДС за м.10.2021 г. и м.03.2022 г. в размер на 6 043,48 лв., в резултат на извършени корекции по реда на чл. 79, ал. 2 ЗДДС на ползвания данъчен кредит за построяване на два недвижими имота, част от жилищна кооперация, собственост на ЕМИ КОМЕРС ЕООД, тъй като са били продадени на 05.10.2021 г. и на 30.03.2022 г., но за продажбата им не са издадени фактури на купувачите. Сградата е въведена в експлоатация с Удостоверение 49/18.06.2010 г., не е нова по смисъла на ЗДДС и за продажбите е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС. В случая не е имало спор по фактите, че РЛ е ползвало право на данъчен кредит за закупуване на строителни материали и услуги, които е вложило в построяването на жилищна сграда, въведена в експлоатация през 2010 г., като на горепосочените дати е продало имотите и за продажбата им не е начислило ДДС на основание чл. 45, ал. 3 ЗДДС. В конкретния случай незаконосъобразно и неправилно е определен дължим данък по формулата, посочена в чл. 79, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС, тъй като към датата на построяване и съответно на ползване на данъчен кредит за стоките и услугите за построяването на сградата е била приложима разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС (ДВ, бр. 108/2007 г.), съгласно която корекции по чл. 79, ал. 1-7 не се извършват за стоки и услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. Нормата е била в сила в този си вид до 01.01.2017 г., поради което след като вече е било погасено правомощието на приходните органи да извършат корекции на това основание, то по съображения за правна сигурност и стабилитет, същото не може да възникне отново по силата на последващо изменение в законодателството. По така изложените съображения, оспореното решение следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата на ЕМИ КОМЕРС ЕООД, както и в частта за разноските, и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени процесният РА изцяло. С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на директора на Дирекция ОДОП София искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователно. На ЕМИ КОМЕРС ЕООД се дължат разноски за двете съдебни инстанции, в общ размер на 31 601,00 лв., съгласно представените списъци. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,