Решение № 9806 от 17.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5174/2009 г.

Решение № 9806 от 17.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5174/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на ЕТ "Ива-Слав-Станислав Богданов", гр. София, чрез адв. В. Терзиева и изп. длъжността директор на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 7/4.03.2009 г., постановено по адм. д. № 3552/08 г. по описа на Административен съд гр. София, с което е отменен Ревизионен акт № 20004954/27.02.2008 г., издаден от Бойка Йорданова Димитрова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София град, потвърден с Решение № 753/16.05.2008 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") - София при ЦУ на НАП, в частта, с която на ЕТ "Ива Слав Станислав Богданов" е отказано право на данъчен кредит: за данъчен период месец февруари 2002 г. в размер на 1 700 лв., за данъчен период месец ноември 2002 г., в размер на 3 356.54 лв. и за данъчни периоди месеци февруари, юни, юли, август, октомври и ноември 2003 г. в общ размер на 14 561.42 лв. и е отхвърлена жалбата на търговеца в останалата й част относно отказано право на данъчен кредит по доставки на "Рекламна агенция Максим Престиж" ЕООД и "Мистърбилд" ЕООД. В жалбата на търговеца се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че по всички доставки са налице законовите предпоставки по чл. 64 от ЗДДС (отм.). Счита, че неправилно съдът е приел, че по отношение на "Рекламна агенция Максим Престиж" ЕООД са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), като се позовава на решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвест" АД срещу България, както и на противоречие с Директива 2006/112/ЕС относно общата система на ДДС. В писмени бележки пълномощника адв. Васева доразвива доводите в касационната жалба и ангажира допълнителни писмени доказателства относно реалността и начисляването на данъка по процесните фактури издадени от "Мистербилд" ЕООД. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на направените по делото разноски. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209 т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че неправилно съдът е приел, че не са изпълнени изискванията на чл. 30, ал. 4 от ДОПК относно връчване на съобщението на доставчиците по пощата. По същество счита, че незаконосъобразно съдът се е позовал на издадените РА на доставчиците и само на това основание е приел, че е установен факта на начисляване на данъка като задължение към бюджета. В писмени бележки процесуалния представител на касатора юрк. Дечева излага допълнителни доводи. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Представителя на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218 ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 20004954/27.02.2008 г, с който за ревизирания период 13.02.2002 г. - 31.02.2003 г. са установени задължения по ЗДДС на ревизираното лице общ размер на 31 679.96 лева, както и лихви за забава в размер общо на 21 092.30 лева. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП: В частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 700 лв., за данъчен период месец 02.2002 г. по доставка на ЕТ "Шанс Eвcтати Манов" и за данъчен период месец 11.2002 г., в размер на 3 356.54 лв. по доставка на "Оником" ЕООД, съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 32, ал. 5 ДОПК за връчване на съобщението чрез прилагане към досието на доставчиците, тъй като заедно с поставяне на съобщението за връчване на определеното за целта място в ТД и публикуването му в Интернет, органът по приходите е задължен да изпрати и писмо с обратна разписка, както и електронно съобщение, в случай че лицето е посочило електронен адрес. В случая съдът е приел че са приложени доказателства за публикуване в Интернет, но не и за връчване на съобщението с обратна разписка. В приложената обратна разписка по отношение на доставчика ЕТ "Шанс Eвcтати Манов" не е посочено какво се връчва с писмото, поради което същата е негодна да удостовери именно връчването на цитираното ИПДПОЗЛ. По отношение на доставчика "Оником" ЕООД, съдът е приел, че от приложената обратна разписка, като изпращач е посочен "Ив. Иванов" - лице, за което не са представени каквито е да било данни за качеството и длъжността му, като в известието - обратна разписка е посочен номер Д 21 954 от 30.08.2007г, който не съответства на приложеното по преписката ИПДПОЗЛ № 21162 от 21.08.2007 г. Тези нарушения съдът е приел, че представляват нарушение на административно- производствените правила, което налага на извода за липса на надлежно връчено на доставчиците ИПДПОЗЛ. По същество за да отмени обжалвания акт в тази му част съдът е приел, че отказът за признаване право на данъчен кредит по процесните фактури, е мотивиран с наличие на обстоятелствата в чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), както и за липсата на доказателства за реалност на доставките по процесните фактури по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) които с оглед нарушение на процедурата по чл. 32 от ДОПК не са налице. Позовава се на влязъл в сила ДРА № 1029 от 18.12.2002 г., издаден на ЕТ "Шанс Евстати Манов", който обхваща и процесния период м. 02.2002 г. и не са извършени корекции на продажбата, извършена от ЕТ "Шанс Евстати Манов" към ЕТ "Ива Слав". По отношение на доставчика "Оником" ЕООД от приетия по делото ДРА № 385 от 5.09.2003 година, който включва процесния период на м. ноември 2002 година съдът е приел за установено, че корекции в частта на продажбите също не са направени, поради което няма пречка да се приеме, че всички предпоставки като начисляване на данъка и реалност на доставката са налице Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди месеци февруари, юни, юли, август, октомври и ноември 2003 г., по фактури издадени от доставчика ЕТ "Далекс-Драган Павлов", в размер на 14 56,42 лв., съдът е приел, че извън указания срок в съобщение връчено по реда на чл. 30 от ДОПК, доставчика е представил с писмо вх. № 1434-00-635-1 от 20.11.2007 г. декларация, че за извършените доставки е ползван нает транспорт; ЕТ не е имал назначени лица по трудови договори, както и, че са съществували договори и фактури на предходните доставчици, но не могат да бъдат представени, тъй като имуществото и документацията са били унищожени при наводнение на 5.08.05 г. Представени са копия от дневници за покупки и продажби, СД по ДДС и хронология на сметка 4532. Прието по делото е удостоверение от Кмета на с. Долни Богров, досежно факта на наводнението. За да отмени РА в тази му част съдът е приел, че предмет на доставките са стоки: обла стомана, безшевни тръби КВС, инструментална стомана, инструментална легирана стомана, и услуги (фактура 614/28.02.03 г.) - ремонтно - възстановителни работи на специален автомобил. От приетия по делото ДРА № 324/22.07.2004 г., издаден на ЕТ "Далекс-Драган Павлов", се установява, че същият обхваща процесните данъчни периоди, за които на жалбоподателя не е признато право на приспадане на данъчен кредит и в същия размер е отказаното право на приспадане на данъчен кредит на ЕТ "Далекс- Драган Павлов", поради което съдът е приел, че вече е постановен отказ на право на приспадане на данъчен кредит в размера по чл. 65, ал. 5 от ЗДДС (отм.) на прекия доставчик в размер, отговарящ на размера на данъка, който е начислен или е следвало да бъде начислен за доставките, по отношение на които са налице обстоятелства по чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.). На следващо място съдът се позовава на приетите по делото като неоспорени от ответника протоколи за приемо-предаване, както и справка за стоковия поток от ЕТ "Ива Слав - Станислав Богданов", от която се установява, че всички доставки по процесните фактури са използвани от жалбоподателя за извършване на последващи доставки. Съдът е кредитирал и показанията на Драган Кирилов Павлов, който е заявил, че през 2003 г. е доставял различни метали и ламарини на жалбоподателя, които купувал от други доставчици и ги е разтоварвал в склад на последния с мотокар и кран и при предаването са подписвани приемо- предавателни протоколи за установяване на количеството и вида на стоките. Подробно съдът е обсъдил и приетото като неоспорено заключение на вещото лице, което е извършило проверка в счетоводството на доставчика ЕТ "Далекс-Драган Павлов" и е установило, че спорните фактури са включени в дневниците за покупки и продажби за съответните данъчни периоди; ДДС е начислен в счетоводството на прекия доставчик като задължение към бюджета. Решението в тази си част е неправилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. Първият спорен момент е налице ли са предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) приети от данъчните органи за да откажат правото на данъчен кредит на касатора по отношение доставките на ЕТ "Шанс Eвcтати Манов" и "Оником" ЕООД. В приложената по преписката обратна разписка по отношение на доставчика ЕТ "Шанс Eвcтати Манов", неправилно съдът е приел, че не е посочено какво се връчва с писмото, поради което същата е негодна да удостовери именно връчването на цитираното в РА ИПДПОЗЛ. В известието е посочено, че пратката е във връзка с № 1534-00-437, който номер съответства на изготвеното съобщение по реда на чл. 32 от ДОПК и в което е посочен номера на ИПДПОЗЛ. По отношение на доставчика "Оником" ЕООД, неправилно съдът е приел, че в известието - обратна разписка е посочен номер Д 21 954 от 30.08.2007 г., който не съответства на приложеното по преписката ИПДПОЗЛ № 21162 от 21.08.2007 г. Посочения номер съответства на изготвеното съобщение по реда на чл. 32 от ДОПК и в което е посочен номера на ИПДПОЗЛ. Относно изпращача, действително от известието не се установява положен печат на НАП, но посоченият като изпращач Ив. Конов, а не Иванов както е посочил съдът е лицето изготвило ПИНП. Дори да се приеме, че е допуснато нарушение на процедурата по изпращане на писмо с обратна разписка, поради липса на положен печет на НАП, то това нарушение настоящият състав намира, че не е от категорията на съществените което да налага на извода за липса на надлежно проведена процедура по връчване на съобщение чрез прилагане към досието на доставчика. Това обстоятелство се установява и от събраните в хода на съдебното обжалване доказателства и преди всичко от приетото заключение на ССЕ, от което се установява, че проверка в счетоводството на двамата доставчици не е извършена на деклариран от тях адрес. Предвид изискванията на чл. 160 ал. 1 от ДОПК съдът е разгледал спора по същество и е приел, че факта на начисляване на данъка в счетоводството на доставчиците и реалността на доставката е установен от влезлите в сила РА на същите, обхващащи процесните данъчни периоди, с които РА не са извършени корекции в частта на доставките. Този извод на съда е в противоречие с данните събрани в хода на извършените ревизии на преките доставчици и преди всичко поради липса на проверка в счетоводството им, както досежно продажбите, така и покупките за процесните периоди. В частта на продажбите декларирани в дневниците за продажби, действително не е извършена корекция в хода на ревизията на доставчиците на касатора, но липсва подробна проверка в тази част и посочване на процесните фактури като отразени в счетоводството им. Вещото лице не е проверило счетоводството на двамата доставчици, нито в съответната ДС относно подадените СД и дневник за продажби, за да бъде установен факта на включване на процесните фактури в регистърните документи като продажби. На следващо място е основателен довода в тази насока в касационната жалба, че факта на начисляване на данъка следва да бъде безспорно установен след проверка на записванията в счетоводството на доставчика, като гаранция за извлечение на хронологичните ведомости по съответните счетоводни сметки от счетоводна програма, с оглед установяване на връзка между синтетичните и аналитични счетоводни регистри. На следващо място не са ангажирани и доказателства за реалност на процесните доставки, тъй като с процесните фактури са осчетоводени извършени СМР и доставка на калибрована стомана, без допълнителни доказателства (Акт обр. 19) за изясняване на извършените разходи. С оглед на изложеното като е приел, че са налице материално правните предпоставки на чл. 64 ал. 1 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит на касатора съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази си част и по същество отхвърлена жалбата на касатора. За да приеме за безспорен факта на начисляване на данъка като задължение към бюджета, съдът е обсъдил и приетото като неоспорено заключение на вещото лице, което е извършило проверка в счетоводството на доставчика ЕТ "Далекс-Драган Павлов" и е установило, че спорните фактури са включени в дневниците за покупки и продажби за съответните данъчни периоди и ДДС е начислен в счетоводството като задължение към бюджета. Действително в заключителната част на заключението е посочено, че данъка е отразен като задължение към бюджета, но в мотивната част вещото лице е посочило, че е проверило счетоводството в счетоводна къща "София Акаунтинг Ентърпрайз" ООД, като му е била представена Справка по хронология с кореспонденции за сметка 411 Клиенти, от която е установено, че касаторът фигурира под № 193, приходи от продажби по с/ки 702 и 703, като плащането е извършено чрез сметка 501 Каса. Всички фактури са включени в дневниците за продажби, но липсват данни за проверка на хронологична сметка 4532. Съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадена справка - декларация. Съгласно НС данъкът се отразява по сметка 453 "Разчети за данък добавена стойност" и чрез нея регистрираните лица отчитат сметните си взаимоотношения с държавния бюджет. Към сметка 453 се откриват сметки 4531 - начислен данък за покупките, 4532 начислен данък при продажбите, 4538 - данък за възстановяване и 4539 - данък за внасяне. Всички изисквания относно начисляването на данъка са дадени кумулативно. Проверката в счетоводството на доставчика следва да се извърши в цялост с оглед установяване факта на редовност на вписванията в счетоводните книги. За да се установи дали данъкът е начислен за отделна доставка е необходимо да съвпадат кредитните обороти на сметка 4532 от оборотната ведомост за периода с данъка, отразен в Дневника за продажбите и справката декларация. Необходимо да се съпостави аналитичната отчетност на счетоводна сметка 411 по отделни клиенти с аналитичната отчетност по сметка 4532 по отделни доставки. Като се обсъдят тези документи в съвкупност и се съпостави съдържащата се в тях информация едва тогава могат да се направят изводи дали ДДС е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Заключението на вещото лице изготвило ССЕ е само въз основа на част от счетоводните вписвания, като липсват данни за проверка именно на сметка 4532, поради което неправилно съдът е приел, че е установен факта на начисляване на данъка. Действително от доставчика, макар и след срока за представяне на ИПДПО е представил хронологична ведомост на с/ка 4532 за процесните периоди, подписана от собственика на ЕТ, но с оглед извършената проверка от вещото лице се налага извода, че същата не е част от счетоводната програма, а изготвена таблица от собственика, въз основа на която не може да се направи извода за редовност на воденото от търговеца счетоводство, както и за връзка с останалите счетоводни регистри. Установено е, че счетоводната информация е възстановена от счетоводната къща, въз основа на договор от 2.01.2008 г., но за с/ка 453 няма данни, освен в оборотната ведомост. На следващо място съдът неправилно досежно реалността на доставката се е позовал на приетите по делото като неоспорени от ответника протоколи за приемо-предаване, както и справка за стоковия поток от ЕТ "Ива Слав - Станислав Богданов". Същите са представени в хода на съдебното обжалване, след представяне на ССЕ и предвид характера им на частни свидетелстващи документи не се ползват с доказателствена сила освен в случаите, в които лицето удостоверява неизгодни за себе си факти, какъвто не е настоящия случай. На следващо място датата и мястото на създаване на частния документ не се ползва с формална доказателствена сила. Тяхното свидетелстващо съдържание следва да се преценява от съда с оглед на останалите доказателства по делото. В тази насока следва да се посочи, че в писмената си декларация представена в хода на ревизията собственика на ЕТ "Далекс-Драган Павлов" е заявил, че превоза е за сметка на получателя, а в съдебно заседание при разпита му в качеството на свидетел е посочил, че сам е превозвал стоката до получателя, а само е разтоварвана от последния. Заявил е, че е купувал материалите от други и ги е продавал с цел печалба, но тези предходни доставчици не са проверени с оглед установяване факта на начисляване на данъка и реалност на доставката, предвид многофазността на данъка. Настоящият състав не споделя доводите на АС, че от приетия по делото ДРА № 324/22.07.2004 г., издаден на ЕТ "Далекс-Драган Павлов", се установява, че за процесните данъчни периоди м. 02, 06, 07, 08, 10, и 11 2003 г., за които на жалбоподателя не е признато право на приспадане на данъчен кредит в същия размер, а именно 14 561.42 лв. е отказаното право на приспадане на данъчен кредит на доставчика, поради което съдът е приел, че е постановен отказ на право на приспадане на данъчен кредит в размера по чл. 65, ал. 5 от ЗДДС (отм.) на прекия доставчик в размер, отговарящ на размера на данъка, който е начислен или е следвало да бъде начислен за доставките, по отношение на които са налице обстоятелства по чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.). ДРА на доставчика е при наличие на предпоставките на чл. 109 ал. 1 т. 3 от ДПК (отм.), поради което и при липса на първични счетоводни документи, проверени в хода на ревизията не може да се направи извода за идентичност на доставките, по които на ЕТ "Далекс-Драган Павлов" е отказано право на данъчен кредит и доставките към касатора. С оглед на изложеното решението следва да бъде отменено в тази си част и жалбата на касатора срещу процесния РА отхвърлена. Относно жалбата на ЕТ "Ива-Слав-Станислав Богданов": С обжалваното в тази част решение АС е отхвърлил жалбата на търговеца относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8 332 лв., за данъчни периоди месеци март, април и май 2002 г. по доставки на "Мистърбилд" ЕООД и за данъчен период месеци март 2003 г. по доставки на "Рекламна агенция Максим Престиж" ЕООД. В хода на ревизията от доставчика са представени копия от фактури, дневници за покупките и продажбите, СД по ДДС и протоколите по ДДС за м. 03, 04 и 05 2002 г., оборотна ведомост за 2002 г., свидетелство за регистрация на ЕКАПФ, договор 1.02.2000 г. за наем на складово помещение, находящо се в гр. София, от 15.75 кв. м.; както и декларация от Георги Киров Георгиев-управител на "Мистърбилд" ЕООД, в която е посочено, че счетоводството през 2002 г. се е водило от друг счетоводител и поради смяна на офиса по-голямата част от документацията е изчезнала. При така установеното съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), тъй като данъкът не е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Във фазата на административното и съдебно обжалване на РА жалбоподателят не е ангажирал доказателства за начисляване на ДДС по процесните сделки от доставчика. От приетото по делото заключение е установено, че проверка в счетоводството на този доставчик не е извършена. На следващо място съдът е приел, че не са представени и доказателства за реалност на доставките, осчетоводени с процесните фактури, което не е свързано с произходът на стоката. Установеното от вещото лице завеждане в счетоводството на жалбоподателя, с/ка 304 на закупените стоки по процесните фактури и последвалата продажба на тези стоки, от която са постъпвали приходи, не е безспорно доказателство, че стоките са реално съществували при доставчика. За Фактури №№ 31 от 29.03.02 г. и 32 от 30.03.02 г., които са с предмет извършени СМР, съдът е приел, че липсва подписан от двете страни Акт обр. 19 към тях, в който да са описани извършените видове СМР по количество, вид и стойност. Сключения договор за наем на складово помещение от 1.02.2000 г. не налага на извода за наличие на складово помещение Не са ангажирани доказателства за собствен или нает транспорт, складови разписки, кантарни бележки, експедиционни бележки. По отношение на "Рекламна агенция Максим Престиж" ЕООД съдът е приел, че ИПДПОЗЛ е връчено в нарушение на чл. 32 ДОПК, тъй като не е било изпращано по пощата с обратна разписка, но като съд по съществото на спора е приел, че не са налице предпоставките на чл. 64 ал. 1 от ЗДДС (отм.), поради липса на данни за начисляване на данъка. Решението в тази си част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон. Не се оспорва обстоятелството, че проверка в счетоводство на двамата доставчици не е извършена от вещото лице, във връзка с изготвяне на приетата по делото ССЕ. От декларация на Георги Киров Георгиев-управител на "Мистърбилд" ЕООД се установява, че счетоводството през 2002 г. се е водило от друг счетоводител, а не от настоящия - счетоводна къща "Янос консулт" ЕООД и поради смяна на офиса по- голямата част от документацията е изчезнала. Предмет на процесните фактури издадени от този доставчик са СМР, инструментална стомана, лагери, за които не са представени доказателства за приемане и индивидуализиране на вида и количествата СМР, като липсват и протоколи обр. 16. Представените с касационната жалба доказателства в тази насока, относно доставките на "Мистърбилд" ЕООД не следва да бъдат обсъждани в настоящото производство, тъй като са свързани със спорното материално право, а не с касационното основание за неправилност поради нарушение на материалния закон. От пълномощника на касатора не се излагат доводи за процесуална пречка във връзка с представянето им пред съда по същество на спора. Позоваването в касационната жалба на решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвест" АД срещу България е неотносимо тъй като не касае идентичен с процесния случай спор и е във връзка с произнасяне на ЕСЗПЧ, а не на СЕО. Неоснователно е и позоваването на противоречие с Директива 2006/112/ЕС относно общата система на ДДС, тъй като процесния период е преди присъединяването на Р. България към ЕС. При така установеното правилно съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 64 ал. 1 от ЗДДС (отм.) поради липса на доказателства за начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Представената само годишна оборотна ведомост, не и хронология на с-ка 4532 за съответните периоди, при липса на цялостна проверка в счетоводството на доставчиците, правилно е преценено от съда като недостатъчно за установяване наличието на предпоставките на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на процесуалния представител на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК, ЕТ "Ива Слав Станислав Богданов", следва да заплати 870 лева, юрисконсулско възнаграждение в минимален размер на основание Наредба № 1/04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение