Решение № 8618 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10434/2017 г.

Решение № 8618 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10434/2017 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Пинот трейдинг"ЕООД, гр. П., против решение № 1286/17.07.2017 г. по адм. д. № 291/2017 г. на Административен съд П., с което е отхвърлена жалбата срещу РА № Р-16-1403097-091-001/12.10.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с решение № 13/06.01.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П. в частта за определен ДДС за довнасяне в размер на 4 386 624, 11 лв. и лихви - 1 080 736, 98 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението в нарушение на материалния закон - чл. 13 и чл. 15 ЗДДС, както и чл. 73а ЗДДС. Ц. се съдебни актове на Върховния административен съд в подкрепа на доводите за неправилност на решението, съответно - незаконосъобразност на РА. Твърди се, че следва да се приложи чл. 73а ЗДДС, като се позовава на съдебна практика на Съда на ЕС и на ВАС. В съдебно заседание касаторът е представляван от адв. Костов, който се позовава на решение на ВАС с приложение на чл. 73а ЗДДС от 21.12.2017 г., което е между същите страни, за същия вид сделки, със същия вид стоки, осъществени по същия начин. Цитирал е в касационната жалба и в писмената защита още едно влязло в сила решение между същите страни, по същия вид сделки и със същия вид стоки. Моли настоящия състав да съобрази решението си с така посочената практика на ВАС. И. отмяна на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отмени РА и се присъдят разноските направени пред двете съдебни инстанции, съобразно представените списъци по чл. 80 ГПК. Ответникът - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П. в представен писмен отговор и чрез процесуален представител в съдебно заседание юрк. Димитрова моли съдът да отхвърли касационната жалба на "П. Т." ЕООД като неоснователна и да потвърди решението на първоинстанционния съд като правилно и законосъобразно. По отношение на сочената от адв. Костов съдебна практика, в писменото становище е посочена съдебна практика, но в обратен смисъл. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 25 932 лв., което е посочила изрично като размер в писмената защита и алтернативно, моли за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище, че следва да се остави в сила обжалваното съдебно решение, тъй като не са допуснати сочените в жалбата основания. Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА за определен на "Пинот трейдинг"ЕООД ДДС за довнасяне в размер на 4 386 624, 11 лв. и лихви - 1 080 736, 98 лв. на основание чл. 62, ал. 2, във връзка с чл. 84 и чл. 86 ЗДДС, вследствие на непризнати, като недоказани тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС. Ревизията обхваща установяване на задължения за ДДС за периода 01.03.2014 г. - 31.05.2014 г. При ревизията е установено, че дружеството-жалбоподател е осъществявал търговия с мобилни телефони главно в качеството на посредник в тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС. О. по приходите са обосновали извод, че за ревизирани периоди март-май 2014 г. не са осъществени тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС към посочени търговски дружества, позовавайки се на получените отговори от обмена на информация с данъчните администрации в Чехия, Словакия и Латвия, където са регистрирани съответните дружества, регистрирани в Чехия - Jaffara corp., Plumona S. R. O. и Brontoring invest S. R. O., Autoimperium spol. S. R. O. - Словакия, S. F. T. - Латвия. От съдържанието на получените отговори по линия обмен на информация SCAC-2004 е установено, че тези търговски дружества не са получили стоките, не са начислили ДДС върху тях, липсват данни за последваща реализация на стоките. Получателите не са открити на адреса на регистрация, липсват офиси или складови помещения, част от тях са служебно дерегистрирани. От обмена на информация не се установява място на доставка на стоките, начина на осъществен транспорт. Твърдението на жалбоподателя е че са ползвани спедиторски фирми. В хода на ревизията от страна на ревизираното лице са представени писмени потвърждения, оспорени от органите по приходите като неотговарящи на изискванията на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС - не е доказано, че изхождат от придобиващия в тристранната операция като са представени от ревизираното лице, не удостоверяват, че стоките са получени, като не съдържат дата и място на получаване, вид и количество на стоката, не съдържат удостоверяване на начина на осъществения транспорт. Направен е извод от ревизиращите органи, че за ревизираното дружеството е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), поради което е следвало да издаде протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС и да начисли ДДС за ВОП, с място на изпълнение на територията на страната, на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Фактическите и правни изводи на РА са приети от първоинстанционния съд като неопровергани в хода на съдебното оспорване, включително и с приетите по делото съдебно счетоводни експертизи - основно и допълнително и експертиза от експерт по митническите режими. Анализирани са от съда предпоставките по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, които в случая не са изпълнени, за да се приеме осъществяването на посредническата дейност в тристранните операции. Съгласно легалното определение на чл. 15 ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Разпоредбата на чл. 17, ал. 3 ЗДДС предвижда, че място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Тристранната операция по определение, предвид чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС, не е нито ВОП, нито ВОД. Нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 на чл. 9 ППЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване би станал изискуем, съобразно разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. В настоящия случай не са налице условията за признаване на тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС, тъй като на база данните от информационния обмен получателите не са декларирали получени от "Пинот трейдинг"ЕООД доставки на стоките по издадените фактури, не са начислили ДДС по тях, същите не са представили писмени потвърждения, изходящи от тях и съдържащи конкретни данни, съобразно изискванията на ЗДДС и ППЗДДС. С. е изследвал всички представени протоколи с приложени формуляри SCAC за извършен обмен на информация с данъчните администрации на други държави членки относно получателите, изложени са последователно съдържанията на информацията и същата е обсъдена в съпоставка с останалите данни и не са кредитирани представените от ревизирания субект "писмени потвърждения", като недоказано да изхождат от получателите и несъдържащи необходимите данни. Именно наличието на предпоставките на чл. 62, ал. 3, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС не са установени и предимно - по ал. 4, за да се признае на посредника правото на специалния режим на корекция на данъчен кредит, визиран в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС. П. липсата на ангажирани доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната. Обстоятелството, че посочения спедитор експлоатира лицензирани митнически складове на А. В. и е осъществен износ с въздушен транспорт към трети страни, извън ЕС, не е спорно. Със заключението на вещото лице, прието от съда, изготвено от специалист в областта на митническите режими се потвърждава факта, установен и с надлежни доказателства, че превозвача е експлоатирал лицензирани митнически складове през периода март-май 2014 г. Налице е и автоматизирано потвърждение за износ извън ЕС от страна на спедитора на стоки от вида на стоката по процесните фактури. Заключението на вещото лице е на база писмените доказателства, събрани при ревизията и не установява нови факти, относими към спора. Органите по приходите не са начислявали ДДС върху продажбите към трети страни, а са начислявали ДДС върху ВОП на същите стоки, преди продажбата им към трети страни. Това заключение на експерта не допринася за изясняване на основния спорен момент - получаването на стоките от крайните получатели и участието на дружеството-жалбоподател в тристранни операции. Вещото лице-счетоводител в приетите по делото експертизи - основно и допълнително, посочва, че през ревизирания период счетоводството на фирмата е водено текущо, при спазване на основните счетоводни принципи. Вещото лице е дало заключение, че стоките по процесните фактури са заприходени аналитично по видове, количествено и стойностно, а отчитането им е по дебита на сметка 304 Стоки и са отразени в дневника за покупките. Съдът е обсъдил заключението на вещото лице по ССчЕ - основно и допълнително, в съответствие със събраните доказателства и последователността на тяхното представяне. В хода на ревизията не е била представена от ревизираното лице изисканата сметка 304 Стоки. Такава сметка не е представена в последователност и пълнота, а различни извлечения са представени на различни етапи в хода на производството по оспорване на РА, което правилно е отчетено от съда като действие, свързано със създаване на привидна ситуация за наличие на пълно счетоводно отчитане на процесните доставки. Съдът е приел за основателно възражението на процесуалния представител на ответника, че представянето на сметка 304 Стоки едва в хода на съдебното производство налага извод, че същата е създадена за целите на настоящото обжалване. Тази сметка, въпреки че е била изрично и неколкократно изискана от органите по приходите при ревизията, не е била представена, поради което същата правилно не е кредитирана, както не са кредитирани и констатациите на вещото лице в тази насока. Вещото лице е изчислило дължимия ДДС и лихви върху него по процесните фактури и дава заключение, че ако се приеме дължимост на ДДС за ВОД, изчисленията съответстват на изчисленията по ревизионния доклад и ревизионния акт, като от органите по приходите не са допуснати аритметични грешки в издадените актове. Поради недоказани осъществени тристранни операции и недоказано, че стоките са обложени с ДДС в държавите-членки посочени като получатели по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, не са налице предпоставките по чл. 62, ал. 3 ЗДДС и съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната. Относимите национални разпоредби от ЗДДС са съответни на относимите разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на ДДС, които са транспонирани в националното законодателство на РБългария. Както чл. 62, ал. 3 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, така и чл. 41, § 1 от Директива 2006/112/ЕО регламентират, че лицето, което придобива стоките в хипотезата на ал. 2, следва да докаже, че ДДС във връзка с придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. При недоказани предпоставките, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Ревизираното дружество е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната и именно същото е следвало да издаде протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за вътрешнообщностни придобивания и да ги включи в дневниците си за продажби. Правилно съдът е приел за неоснователно и възражението на жалбоподателя за приложимост на чл. 73а ЗДДС, на което основание да се признае право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно ал. 1 на цитираната правна норма при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В случая, не са налице предпоставките за прилагането на чл. 73а, ал. 1 ЗДДС, тъй като в хода на ревизията на органите по приходите не е била представена изисканата сметка 304 Стоки, съответно не е било възможно ревизиращият екип да направи констатации относно отразяването на процесните фактури в счетоводството на дружеството-жалбоподател. Липсват безспорни доказателства, че представените в хода на съдебното производство извлечения от сметка 304 Стоки са част от редовно водено счетоводство, предвид непоследователност и различност в документите представени от ревизираното дружество на различни етапи от ревизионното и съдебното производство. Правилно съдът не ги е кредитирал, включително и заключението на ССчЕ в тази част, като е изложил мотиви, че същите са изготвени за целите на търсената от ревизираното дружество защита. Отделно, приложимо за тази част от спора, поради сходство на фактическия състав е Решението на Съда на Европейския съюз по съединени дела C-536/08 и C-539/08, съгласно което, когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация, но не са били в действителност внесени в посочената държава членка, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане", като такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане на ДДС. С оглед гореизложеното, решението на първоинстанционния съд, с което е отхвърлено оспорването на процесния РА следва да се остави в сила като правилно и законосъобразно. Предвид изхода на делото следва да се уважи своевременно направеното искане от процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за защита и процесуално представителство пред Върховния административен съд в размер на 25 932 лева, на основание чл. 161 ДОПК, вр. чл. 9 и чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение