Решение № 9184 от 6.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5622/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Н. В. ООД срещу решение 411/26.03.2025 г., постановено по адм. д. 1427/2024 г. по описа на Административен съд София област, в частта му с което е отхвърлена жалбата на Н. В. ООД срещу ревизионен акт Р-22002324000319-091-001/17.07.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, както и в частта му, с която е изменен ревизионния акт, а именно в частта му, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 78, във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, за 2023 г., в посока увеличение с неотчетени приходи от продажби в размер на 195 808, 33 лв., изчислени като разлика между пазарната цена на продадените недвижими имоти ателие 6 и паркомясто 25 и продажната цена на същите имоти, за които е била издадена фактура 19216/20.12.2023 г., като е установен финансов резултат по ЗКПО за 2023 г. загуба в размер на 881 337, 02 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22002324000319-020-001/16.01.2024 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "Н. В." ООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2020 г. до 28.02.2021 г. и от 01.12.2023 г. до 31.12.2023 г. със заповед от 17.04.2024 г. е разширен обхвата на ревизията по отношение установяването на корпоративен данък по ЗКПО за 2023 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22002324000319-092-001/19.06.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22002324000319-091-001/17.07.2024 г. Установено е, че за 2023 г. дружеството декларира счетоводен и данъчен финансов резултат загуба в размер на 1 077 145, 35 лв. С ревизионния акт, по реда на чл. 78, във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, финансовият резултат е увеличен с неотчетени приходи от продажби на недвижими имоти в размер на 215 373, 33 лв., определени като разлика между пазарната цена и отчетения от дружеството приход. Установен е данъчен финансов резултат загуба в размер на 861 771, 022 лв., при декларирана такава в размер на 1 077 145, 35 лв. На основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, във връзка с чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС върху сумата от 215 374, 33 лв., представляваща разликата между пазарната цена и определената от дружеството данъчна основа за продаден недвижим имот е доначислен ДДС в размер на 43 074, 87 лв. Корекциите в декларираните резултати по ЗДДС и ЗКПО са извършени при съобразяване на обстоятелството, че с нотариален акт от 20 декември 2023 г. Н. В. ООД продава на Н. Н. В. ателие и паркомясто в гр. София за сумата от 9770 лв., като данъчната оценка на имотите е 81 245, 50 лв. дружеството издава на физическото лице фактура 19216 от 20 декември 2023 г. с данъчна основа 8141, 67 лв. и ДДС 1628, 33 лв., като през м. декември 2023 г. е отчетен приход от 8141, 67 лв. по кредита на сметка 709 приходи от други продажби. Установена е свързаност между продавача и купувача по смисъла на параграф 1, т. 3, б. б от допълнителните разпоредби на ДОПК. При така установената свързаност и при осъществената продажба на цена, значително по-ниска от данъчната оценка, органите по приходите са възложили експертиза в рамките на ревизионното производство. Експертизата е определила пазарна цена на ателието в диапазона между 164 850 лв. 181 335 лв., за паркомястото между 58 666 лв. 64 532 лв. Заключението е възприето от органите по приходите, които са изчислили разлика от 215 374, 33 лв. между 223 516 лв. и продажната цена от 8141, 67 лв. Установено е значително отклонение от пазарната цена и са съобразени относимите разпоредби от ЗКПО и ЗДДС. Формиран е извод за отклонение от данъчно облагане, на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, е увеличен финансовия резултат за 2023 г. с неотчетени приходи от продажби в размер на 215 374, 33 лв., изчислен като разлика между долната граница на пазарната цена в размер на 223 516 лв. и продажната цена в размер на 8141, 67 лв. Във връзка с определените по-високи пазарни цени е установен по-голям размер на данъчната основа по ЗДДС за м. декември 2023 г., след като е изпълнен фактическия състав на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС, а именно получателят Н. Н. В. е свързано с купувача лице, не е регистриран по ЗДДС, няма право на приспадане на данъчен кредит. Върху определената данъчна основа в размер на 215 374, 33 лв., формирана като разлика между долната граница на пазарната цена и продажната цена по нотариалния акт е доначислен ДДС в размер на 43 074, 87 лв. Ревизионният акт е потвърден с решение 1386 от 14.10.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта му по ЗДДС, с която са доначислени задължения по ЗДДС за данъчен период м.12.2023 г. за сумата над 39 161, 67 лв. до пълния размер на доначисления ДДС в размер на 43 074, 87 лв., изменил е ревизионния акт в частта му на установения данъчен финансов резултат по ЗКПО, като е преобразувал финансовия резултат на дружеството за 2023 г. в посока увеличение с неотчетени приходи от продажби в размер на 195 808, 33 лв., изчислени като разлика между пазарната цена на продадените недвижими имоти и продажната цена на същите, като е установил финансов резултат по ЗКПО за 2023 г. загуба в размер на 881 337, 02 лв., оставил е без уважение жалбата в останалата й част. Първоинстанционният съд е приел, че процесната сделка несъмнено води до отклонение от данъчно облагане. обосновал е приложимостта на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Съобразил е обстоятелството, че изготвената в ревизионното производство експертиза по определяне на пазарната цена на процесните имоти е използвала приложимия метод на сравнимите неконтролирани цени. Приел е, че определената пазарна оценка на ателието е максимално близка до пазарната. Използвани са като аналози реално осъществени сделки. Приел е, че определената пазарна оценка в хода на ревизионното производство, по отношение на ателието, правилно е била съобразена от органите по приходите при формирането на техните изводи. По отношение на определянето на пазарната цена на ателието съдът е формирал извода, че не следва да бъде съобразена оценката, изготвена в хода на съдебното производство, доколкото вещото лице като аналози не е използвало реално осъществени сделки, а оферти за такива сделки. Като правилни от първоинстанционния съд са определени и изводите на органите по приходите за наличие на приложимост на предпоставките на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС по отношение на ателието, като е определена данъчна основа за облагане с ДДС на ателие в размер на 164 850 лв. Първоинстанционния съд е формирал изводи за незаконосъобразност на ревизионния акт във връзка с определянето на пазарната цена на паркомясто. Приел е, че в експертното заключение, дадено в ревизионното производство, експертът е използвал като аналози сделки по продажба на гаражи, но не и на паркомясто. Посочената пазарна цена е 40 880 лв. Изслушаната в хода на съдебното производство съдебна експертиза е определила пазарна цена в размер на 39 100 лв., но при съобразяване на оферти за продажби на подобни имоти. Първоинстанционният съд е приел, че при липсата на други доказателства, представени от ответника, следва да се съобрази оценката, изготвена в хода на съдебното производство, по отношение на паркомястото, а именно оценката в размер на 39 100 лв. Като е приел, че за ателието пазарната цена е в размер на 164 850 лв., за паркомястото в размер на 39 100 лв., е съобразено, че тези стойности следва да формират облагаемата данъчна основа. От тази сума следва да бъде приспадната продажната цена от 8141, 67 лв. и върху така определената данъчна основа да бъде определен дължимия ДДС. По този начин е определен ДДС в размер на 39 161, 67 лв. При съобразяване на тези обстоятелства и на обстоятелството, че с ревизионния акт е доначислен ДДС в размер на 43 074, 87 лв., първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта му на доначисления ДДС над 39 161, 67 лв. до пълния размер от 43 074, 87 лв. Първоинстанционният съд е определил като частично основателна жалбата на търговското дружество в частта й на извършеното с ревизионния акт преобразуване на финансовия резултат за 2023 г. Приел е, че финансовият резултат на дружеството трябва да бъде преобразуван, а именно да бъде увеличен с неотчетени приходи от продажби в размер на 195 808, 33 лв., изчислени като разлика между пазарната цена на продадените недвижими имоти и продажната цена на същите. По този начин е установил финансов резултат загуба в размер на 881 337, 02 лв., и в този смисъл е изменил ревизионния акт в частта му по ЗКПО. Решението на първоинстанционния съд, в обжалваните му части е неправилно. Спор между страните по отношение на фактите не е съществувал. Същите правилно са установени от първоинстанционния съд. Установено е, че че с нотариален акт от 20 декември 2023 г. Н. В. ООД продава на Н. Н. В. ателие и паркомясто в гр. София за сумата от 9770 лв., като данъчната оценка на имотите е 81 245, 50 лв. дружеството издава на физическото лице фактура 19216 от 20 декември 2023 г. с данъчна основа 8141, 67 лв. и ДДС 1628, 33 лв., като през м. декември 2023 г. е отчетен приход от 8141, 67 лв. по кредита на сметка 709 приходи от други продажби. Установена е свързаност между продавача и купувача по смисъла на параграф 1, т. 3, б. б от допълнителните разпоредби на ДОПК. При така установената свързаност и при осъществената продажба на цена, значително по-ниска от данъчната оценка, органите по приходите правилно са възложили експертиза в рамките на ревизионното производство. От съдържанието на възложената експертиза се установява, че при изготвянето на експертизата е използван метода на сравнимите неконтролирани цени. Съгласно чл. 18, ал. 1 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цените на продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Съгласно чл. 18, ал. 2, за целите на метода на сравнимите неконтролирани цени, неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, при условие, че разликата между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях не влияят съществено върху цената при пазарни условия, или могат да се извършват корекции по чл. 11. Съгласно чл. 19, методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица, или съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. При изготвяне на експертизата в ревизионното производство, експертът правилно е използва метода на сравнимите неконтролирани цени, с оглед на осъществилите се обстоятелства по продажбата. Независимо от това, обаче, обстоятелство, което е установено правилно от първоинстанционния съд, като пазарни аналози експертът е използвал осъществени продажби за обекти, представляващи гараж, докато единият от процесните имоти представлява паркомясто. Като пазарни аналози експертът е използвал данни за реално осъществени продажби на обекти, представляващи гараж, находящ се в гр. София, ул. Могилата 15, обект, представляващ самостоятелен обект в сграда, с предназначение гараж, находящ се в гр. София, ул. Йордан Радичков 78, обект, представлява самостоятелен обект в сграда, представляващ подземен гараж, находящ се в гр. София, ул. Константин Петканов 25. При съобразяване на приложимостта и изискванията при използване на метода на сравнимите неконтролирани цени, правилно първоинстанционният съд е отрекъл доказателствената стойност на експертизата, изготвена в хода на ревизионното производство по отношение на определянето на пазарната цена на процесния обект паркомясто. Съобразено е обстоятелството на липсата на съпоставимост между двата обекта паркомясто и гараж, каквато съпоставимост е изискуема при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени. Неправилно, обаче първоинстанционният съд при определяне на пазарната цена на процесния обект паркомясто, е съобразил определената пазарна цена по изслушаната в хода на съдебното производство съдебна експертиза. Правилно първоинстанционният съд е съобразил обстоятелството, че пазарната оценка на процесния обект гараж е определена от съдебната експертиза при съобразяване на оферти за продажби на подобен вид имоти в интернет страници за продажба на недвижими имоти. Определянето на пазарната цена при подобни обстоятелства не съответства на съдържанието и на изискванията за определяне на пазарна цена по методи на сравнимите неконтролирани цени, доколкото същият несъмнено предполага реално осъществени сделки. В заключението на вещото лице, изготвило съдебната експертиза не са посочени съпоставени с контролираната осъществени неконтролирани сделки, а са използвани оферти. Това обстоятелство правилно е установено от първоинстанционния съд, но независимо от това правните му изводи са неправилни. Следва да се съобрази обстоятелството, че доколкото при действието на чл. 63, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, от органа по приходите възложил производството, респективно от решаващия орган зависи определянето с акта за възлагане на предмета и задачата на експертизата, то изцяло от активността на приходната администрация е зависело при формулирането на предмета и задачите да възложи и приеме експертиза, изготвена в съответствие с някои от приложимите методи за определяне на пазарна цена, в процесния случай в съответствие с метода на сравнимите неконтролирани цени. При съмнения относно относимостта на използваните от експерта източници на информация, включително и при съмнения относно сходството на оценяваните обекти, които рефлектират върху обосноваността и правилността на заключението, още в хода на ревизионното производство не е отречено и е съществувало правомощието на органите по приходите по чл. 65, ал. 5 от ДОПК за назначаване на повторна експертиза. Действително, в хода на съдебното производство е допусната и изслушана съдебна експертиза, но както правилно е установил първоинстанционният съд, като информация за изготвяне на същата не са използвани реално осъществени сделки, а оферти. При отсъствието на пазарна цена, определена в съответствие с избрания метод на сравнимите неконтролирани цени, следва извода, че не е доказана отлика на продажната цена по нотариалния акт по отношение на процесното паркомясто. При съобразяване на тези обстоятелства решението на първоинстанционния съд в частта му, с която е изменен ревизионния акт по отношение на определените задължения за корпоративен данък по ЗКПО следва да бъде отменено, като вместо него се постанови друго, с което в тази част ревизионният акт следва да се отмени. При отсъствието на пазарна цена, към която да се отнесе данъчната основа по чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, за извършената от ревизираното лице продажба на обект, представляващ паркомясто, не съществува отлика на продажната от пазарната цена, която да е основание последната да послужи като основа по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС за облагане с косвения данък. При съобразяване на тези обстоятелства решението на първоинстанционния съд в частта му, с която не е отменен ревизионния акт в частта му, с която са даначислени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2023 г. за сумата от 39 161, 67 лв. следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което се отменя ревизионния акт по целия размер на доначисления ДДС. Решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено в частта му, с която е оставена без уважение като неоснователна жалбата на търговското дружество в останалата й част. Независимо от съществуващата известна неяснота в диспозитива на съдебното решение по отношение на обстоятелството коя е тази останала част от жалбата на търговското дружество, от мотивите на първоинстанционното съдебно решение се установява, че това е частта от ревизионния акт, в която е формиран извод за отклонение от данъчно облагане и в хипотезата на отклонение от пазарните цени на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2023 г. с неотчетени приходи от продажби в размер на 164 850 лв., отчетени като разлика между долната граница на пазарната цена и продажната цена на обект ателие. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и разбирането му, че не следва да се кредитира експертизата, изготвена в хода на съдебното производство. Правилно първоинстанционният съд е съобразил обстоятелството, че при изготвянето но същата са взети предвид оферти от интернет страници за продажби на недвижими имоти, като не са отчетени реално осъществени сделки, което е в несъответствие с използвания метод на сравнимите неконтролирани цени. Неправилно, обаче първоинстанционният съд при формирането на изводите си е обосновал такива за законосъобразност на ревизионния акт, при определената пазарна цена от експертизата, назначена в хода на ревизионното производство, по отношение на обекта ателие. Използването на метода на сравнимите неконтролирани цени несъмнено предполага известна идентичност по отношение на оценяваните обекти. От заключението на изготвената в хода на ревизионното производство експертиза се установява, че обект на оценка от експерта са били жилища, а не ателиета. Обект на оценка по експертизата са били апартамент, находящ се в Симеоново, ул. Симеоновско шосе 14, апартамент, находящ се на ул. Чавдар Мутафов 14, апартамент, находящ се на ул. Чавдар Мутафов 63. Следва да се съобрази обстоятелството, че доколкото при действието на чл. 63, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, от органа по приходите, възложил производството, респективно от решаващия орган зависи определянето с акта за възлагане на предмета и задачата на експертизата, то изцяло от активността на приходната администрация е зависело при формулирането на предмета и задачите да възложи и приеме експертиза, изготвена в съответствие с някои от приложимите методи за определяне на пазарна цена, в процесния случай в съответствие с метода на сравнимите неконтролирани цени. При съмнения относно относимостта на използваните от експерта източници на информация, включително и при съмнения относно сходството на оценяваните обекти, които рефлектират върху обосноваността и правилността на заключението, още в хода на ревизионното производство не е отречено и е съществувало правомощието на органите по приходите по чл. 65, ал. 5 от ДОПК за назначаване на повторна експертиза. Действително, в хода на съдебното производство е допусната и изслушана съдебна експертиза, но както правилно е установил първоинстанционният съд, като информация за изготвяне на същата не са използвани реално осъществени сделки, а оферти. При отсъствието на пазарна цена, определена в съответствие с избрания метод на сравнимите неконтролирани цени, следва извода, че не е доказана отлика на продажната цена по нотариалния акт по отношение на процесното ателие. При отсъствието на пазарна цена, към която да се отнесе данъчната основа по чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, за извършената от ревизираното лице продажба на обект, представляващ ателие, не съществува отлика на продажната от пазарната цена, която да е основание последната да послужи като основа по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС за облагане с косвения данък. Неправилно е разбирането на първоинстанционния съд за приложимост на правилото на параграф 5, т. 29 от допълнителните разпоредби на Закона за устройство на територията. Съгласно изречение второ от посочения текст, при определяне на предназначението на сградата, ателиетата се считат за жилища. Относимостта на нормата се предопределя от нейното съдържание тя е приложима при определяне на предназначението на сградата и е неприложима за целите на данъчното облагане. Аргумент в тази насока са и мотивите на вносителите към проекта на Закон за изменение и допълнение на Закона за устройство на територията. Съгласно мотивите изречение второ в т. 29 цели преодоляване на неправилната практика в сградите да се предвиждат обекти за ателието като нежилищни обекти, които след въвеждане в експлоатация се ползват като жилищна сграда, без сградата да отговаря на изискванията за разстояния за жилищна сграда. При съобразяване на така направените изводи следва да се отмени решението на първоинстанционния съд в обжалваните му части, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в частта му, в която не е отменена от първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от касационния жалбоподател, като претендирания размер е 6680 лв. представен е списък на разноските, представени са и доказателства за реалното им заплащане, поради което същите следва да се присъдят в полза на касационния жалбоподател Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение