Решение № 15161 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9426/2011 г.

Решение № 15161 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9426/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Деком" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, ул. "Брезовско шосе" № 176, представлявано от управителя Деян Георгиев Шотев, чрез пълномощника си адв. Х. Мандалчев, против решение № 965/1.06.2011 г., постановено по адм. д. № 1791/2010 г., по описа на Административен съд, гр. Пловдив /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 1601001233/8.06.2010 г., издаден от Петър Костадинов Костадинов, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 571/2.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В жалбата и допълнението към нея се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в касационната жалба, в писмени бележки и в съдено заседание чрез пълномощниците си адв. Симеонов и адв. Хаджиева доразвива доводите в жалба и моли да бъде отменено решението, като по същество бъде постановено ново, с което се отмени обжалваният РА. Претендира присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез проц. си представител юрк. Стоянова, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 1601001233/8.06.2010 г., издаден от Петър Костадинов Костадинов, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 571/2.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 28714,25 лв., ведно със законната лихва в размер на 7958,44 лв. и относно отказано право на данъчен кредит в размер на 408349,93 лв., ведно със законната лихва в размер на 23179,29 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че процесния РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора относно относно допълнително начислен ДДС в размер на 28714,25 лв., ведно със законната лихва за данъчен период м. 02.2007 г. за установено съдът е приел, че с НА № 17, том XIV, per. № 11408, дело № 2219 от 14.12.2007 г. на нотариус Донка Солакова, вписана в Нотариалната камара с per. № 135, с район на действие Районен съд - гр. Пловдив, от "Деком" ЕООД на "Юнивърс 1" ООД е прехвърлено право на собственост върху на 49,996 идеални части от поземлен имот № 1126, с площ 3863 км. м срещу задължението на "Юнивърс 1" ООД да извърши цялостното инвестиционно проектиране и да изгради и въведе в експлоатация обектите в предвидената да се изгради в урегулирания имот "Обществена сграда с магазини, офиси и подземен гараж", находяща се в гр. Пловдив, ул. "Брезовско шосе" № 176. С прехвърлянето на правото на собственост върху процесните 49,996 % идеални части, съдът е приел, че е налице насрещна престация - да се извърши цялостното инвестиционно проектиране и да се изгради и въведе в експлоатация предвидената "Обществена сграда с магазини, офиси и подземен гараж", т. е. налице е бартерна сделка по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, която включва две отделни доставки: прехвърлянето на право на собственост от една страна и извършването на строителна услуга от друга. Позовавайки се на посочената разпоредба и нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, досежно начина на определяне на данъчната основа на доставката, а именно пазарната цена на предоставяната стока или услуга, както и датата, на която данъкът е станал изискуем, съдът е кредитирал заключението на експертизата изготвена от лицензиран оценител в хода на ревизионното производство за определяне на пазарната цена на процесния недвижим имот. Съгласно последното пазарна цена към 14.12.2007 г. на прехвърлените 49,996 % ид. части от поземления имот е в размер на 223460 лв. без ДДС, поради което законосъобразно е доначислен процесният размер на ДДС. До този извод съдът е достигнал като е приел, че при изготвеното при ревизията експертно заключение, пазарната цена е определена въз основа на пазарните цени от реални продажби на сравнимите имоти, докато в представената от "Деком" ЕООД експертиза, пазарната цена е формирана въз основа на "база данни от събрани пазарни свидетелства, оферти, продажби, съдебни и други оценки през предходните шест месеца". Приетото в хода на съдебното производство заключение на СЕ досежно определяне на пазарната цена на процесния имот, съдът е приел, че не следва да бъде кредитирано предвид обстоятелството, че пазарната цена е формирана от вещото лице Ризова на база принципни, офертни цени, а не въз основа на цени, взети от действително извършени продажби на сравними по местоположение и предназначение недвижими имоти. Относно отказано право на данъчен кредит по фактура № 90/25.06.2009 г. с данъчна основа 2041749,63 лв. и ДДС 408349,93 лв., издадено от "Юнивърс 1" ООД на "Деком" ООД с предмет обезщетение /СМР/, съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието че датата на данъчното събитие е 14.12.2007 г. Предвид разпоредбата на чл. 72, ал. 1 ЗДДС в приложимата към ревизирания период редакция, правото на данъчен кредит се упражнява в периода, през който е възникнало това право или в един от следващите три периода. В конкретния случай, доколкото се касае за достатъчно дълъг период - от м. 12/2007 г., когато е възникнало данъчното събитие, до м. 06/2009 г., когато е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, съдът е приел, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит, тъй като същото е упражнено през осемнадесетия данъчен период след данъчния период, през който е възникнало. В тази насока съдът се е позовал на последващото изменение на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 1.01.2010 г., съгласно което регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Решението е частично неправилно. При анализ на доказателства по делото, установени в съответствие със съдопроизводствените правила, съдът правилно е установил фактите по делото и въз основа на анализа им е достигнал до правилно приложение на материалния закон, в частта относно доначислен ДДС за 2007 г. /макар и с други мотиви/ и е неправилно в частта на отказано право на данъчен кредит за 2009 г. По делото няма спор по фактите. Безспорно установено е, че с НА № 17, том XIV, per. № 11408, дело № 2219 от 14.12.2007 г. на нотариус Донка Солакова вписана в Нотариалната камара с per. № 135, с район на действие Районен съд - гр. Пловдив, от "Деком" ЕООД е прехвърлено право на собственост на "Юнивърс 1" ООД върху на 49,996 идеални части от поземлен имот № 1126, с площ 3863 км. м срещу задължението на "Юнивърс 1" ООД да извърши цялостното инвестиционно проектиране и да изгради и въведе в експлоатация обектите в предвидената да се изгради в урегулирания имот "Обществена сграда с магазини, офиси и подземен гараж", находяща се в гр. Пловдив, ул. "Брезовско шосе" № 176. За процесната доставка от "Деком" ЕООД е издадена фактура на "Юнивърс 1" ООД с данъчна основа 79888,75 лв. и ДДС 15 977,75 лв. С оглед диспозитива по т. 2 от решение по дело С-549/11 г. на СЕС, неправилно съдът е приел, че доставката от "Деком" ЕООД на "Юнивърс 1" ООД представлява пазарната стойност на съответните проценти идеални части от правото на собственост върху терена. Съгласно чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО по отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74 - 77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. В конкретния случай, срещу прехвърлените идеални части от правото на собственост ще се изградят подробно индивидуализирани обекти, чиято стойност е значително по-висока, но с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК не следва да бъде обсъждана, а решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Досежно отказано право на данъчен кредит за дан. период м. 06. 2009 г., решението е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. С НА № 17, том XIV, per. № 11408, дело № 2219 от 14.12.2007 г. на нотариус Донка Солакова вписана в Нотариалната камара с per. № 135, с район на действие Районен съд - гр. Пловдив, от "Деком" ЕООД е прехвърлено право на собственост на "Юнивърс 1" ООД върху на 49,996 идеални части от поземлен имот № 1126, с площ 3863 км. м срещу задължението на "Юнивърс 1" ООД да извърши цялостното инвестиционно проектиране и да изгради и въведе в експлоатация обектите в предвидената да се изгради в урегулирания имот "Обществена сграда с магазини, офиси и подземен гараж", находяща се в гр. Пловдив, ул. "Брезовско шосе" № 176. С НА № 38, по дело № 2237 от 15.12.2007 г. на нотариус Донка Солакова е извършена делба на правото на строеж на обектите в предвидената по инвестиционен проект сграда, като подробно са индивидуализирани обектите. Представен и приет по делото е предварителен договор от 1.10.2007 г. в изпълнение на който са сключени два броя окончателни договори с посочените нотариални актове. При тази фактическа обстановка първият спорен момент е налице ли е бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, към кой момент и в какво се изразяват насрещните престации. Съгласно посочената разпоредба, в приложимата редакция, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. От фактическите доводи и правни изводи на органа по приходите и съда се налага изводът, че 14.12.2007 г., когато е сключен договорът за прехвърляне право на собственост върху 49,996 идеални части от поземлен имот № 1126, с площ 3863 км. м е налице бартер и по отношение на строителната услуга. Този извод е законосъобразен, тъй като насрещната престация е конкретизирана в нотариалния акт, така както изисква разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС и практиката на СЕС по дела С-419/02 г. и дело С-549/11 г. Уговорено е, че насрещната престация е свързана с цялостното инвестиционно проектиране и изграждане и въвеждане в експлоатация на обектите в предвидената да се изгради в урегулирания имот "Обществена сграда с магазини, офиси и подземен гараж", находяща се в гр. Пловдив, ул. "Брезовско шосе" № 176, подробно описани в приложение № 2 към експертно становище за установяване на застроени площи и проценти от общите части и правото на строеж на обекти в посочения по-горе недвижим имот, изготвено от инж. Стефан Петров Жеков, независим лицензиран оценител, лиценз № 4356/22.12.1995 г. на АП. От анализа на договореното между страните, ведно с предварителен договор от 1.10.2007 г., за който в т. 4 от цитирания нотариален акт страните са заявили, че следва да се счита за окончателен, се налага извода, че приобретателят срещу правото на собственост върху 49,996 идеални части от поземлен имот № 1126 и правото на строеж на обектите, посочени в дял втори в НА № 38, по дело № 2237 от 15.12.2007 г. на нотариус Донка Солакова се задължава да проектира и изгради със свои средства - същите имоти в напълно завършен вид /без обзавеждане/ и да предаде на прехвърлителя определените самостоятелни обекти в сградата без допълнително заплащане. Тези обекти, видно от приложение № 2 към експертно становище изготвено от инж. Стефан Петров Жеков, независим лицензиран, са подробно индивидуализирани по застроена площ в кв. м, процент на идеални части от общи части на сградата, общи части в кв. м, общо застроена площ в кв. м, % ид. части от правото на строеж, % ид. части от дворното място и т. н. и представляват 33 % от всички обекти за обезщетение с обща площ от 4473,32 кв. м от обектите и 829,65 кв. м от паркоместата и т. н. Останалата част от имотите по приложение № 1 от експертно становище за установяване на застроени площи и проценти от общите части и правото на строеж на обекти в посочения по-горе недвижим имот, изготвено от инж. Стефан Петров Жеков, независим лицензиран оценител, лиценз № 4356/22.12.1995 г. на АП, подробно индивидуализирани и представляващи 17 % от всички имоти е уговорено между страните, че се заплащат, а не са предназначени за обезщетение. Останалите 50 %, подробно индивидуализирани в приложение № 3 към от експертно становище за установяване на застроени площи и проценти от общите части и правото на строеж на обекти в посочения по-горе недвижим имот, изготвено от инж. Стефан Петров Жеков, независим лицензиран оценител, лиценз № 4356/22.12.1995 г. на АП са предназначени за преобретателя. Като основание за издаване на процесната фактура № 90/25.06.2009 г. е посочено СМР по обезщетение. Съгласно разпоредбата на чл. 72, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява, като лицето: 1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период; 2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. При липса на издадена данъчна фактура от доставчика, получателят не би могъл обективно да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, предвид изискването на чл. 72, ал., 2 ЗДДС, а именно не би могъл да включи фактурата в дневника си за покупки и СД . В този смисъл е решение на СЕС от 29.04.2004 г. по дело C-152/02, съгласно което за целите на приспадането, посочено в чл. 17, § 2, буква а) от Шестата директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа - директива, чл. 18, § 2, алинея 1 от Шестата директива трябва да бъде тълкуван в смисъл, че правото на приспадане трябва да бъде упражнено по отношение на данъчен период, през който са изпълнени двете условия, изисквани от тази разпоредба, а именно: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчнозадълженото лице да притежава фактура или документ, който съгласно критериите, определени от въпросната държава-членка, може да се счита за служещ за фактура и и практиката на ВАС по решения № 13580/13 г. по описа на ВАС, първо отд, постановено по адм. д. № 12322/12 г., решение № 11254/13 г., по описа на ВАС осмо отд. постановено по адм. д. № 49091/12 г. и др. В случая не е налице втората комулативна предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит, а именно данъчно задълженото лице да притежава фактура. Предвид на изложеното, като е приел, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит на касатора предвид разпоредбата на чл. 72, ал. 1 ЗДДС, без да обсъди останалите доводи, изложени в Решението на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, а именно липса на доставка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, липса на данъчно събитие и изискуемост на данъка, съдът е постановил решението си при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Видно от доказателствата по делото "Юнивърс 1" ООД е издало на касатора фактура № 75/27.12.2007 г. с основание: обезщетение срещу продажба на 49,996 % от УПИ с нот. акт от 12.2007 г. Предвид приетото от съда наличие на бартер, то същият е следвало да обсъди същата, с оглед установяване на обстоятелството, посочената данъчна основа в процесната фактура част от насрещната престация ли е, т. е. част от 33 % СМР от обектите в цялата страда или представлява друг вид обезщетение. Отговора на този въпрос е необходим, тъй като ще се установи налице ли е частично плащане по отношение на извършените СМР или това е цялата насрещна престация по изграждане на 33 % от обектите в сградата. С оглед решение по дело С-549/11 г. на СЕС, следва да се установи фактическата себестойност на извършените 33 % СМР от всички обекти в сградата, така както изисква разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС и представляващи насрещна престация, като в тази насока е основателен довода в касационната жалба за липса на изготвена екпертиза както в хода на ревизионното, така и съдебното производство досежно размера на пазарната стойност към 2007 г., а е приета за пазарна цена стойността по процесната фактура, установена към 2009 г. с данъчна основа 2 041 749,63 лева и е отказано правото на данъчен кредит върху тази стойност в размер на 408349,93 лева. При новото разглеждане на делото следва да бъде допуснато изслушване на заключение на СТЕ, която да определи размера на себестойността на строителната услуга на 33 % от обектите в сградата, подробно индивидуализирани в приложение № 2 към експертно становище, изготвено от инж. Стефан Петров Жеков, независим лицензиран експерт. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски, следва да бъде оставена без уважение, тъй като юрисконсултско възнаграждение за цялото производство, с оглед разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК е присъдено. В частта в която се отменя решението и се връща за ново разглеждане, по направените разноски следва да се произнесе АС, при новото разглеждане. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и чл. 22, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,