Решение № 4891 от 16.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9977/2020 г.

Решение № 4891 от 16.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9977/2020 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" ("ОДОП") В. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и от "Алдо Б." ЕООД ЕИК: [ЕИК], против решение № 514/23.04.2020 г. по адм дело № 1374/2019 г. по описа на Административен съд – В., поправено с решение № 647/04.06.2020 г. по адм дело № 1374/2019 г. по описа на Административен съд – В., поправено с решение № 995/21.07.2020 г. по адм дело № 1374/2019 г. по описа на Административен съд – В.. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП оспорва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-03000318003974-091-001/22.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 41/19.04.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – В. при ЦУ на НАП: 1. в частта, за установените задължения за корпоративен данък на "Алдо Б." ЕООД за 2016 г. в размер 2451 лв. във връзка с отчетени разходи за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г. с "Алдо холдинг" ЕООД; 2. В частта на установени задължения за корпоративен данък за 2017 г. за главница в размер 50 лв. и установените лихви и по ЗДДС в частта на определени лихви за данъчен период м. 06. 2017 в размер на 7. 70 лв., за което е била подадена молба за поправка на очевидна фактическа грешка. В жалбата се сочи касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон. По подробни развити в жалбата съображения касаторът моли за отмяна на решението в обжалваната част и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в оспорената с настоящата жалба част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и разноски за заплатена държавна такса. Ответникът по касационната жалба – "Алдо Б." ЕООД, в писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба на директор на дирекция "ОДОП" В.. Касаторът "Алдо Б." ЕООД, чрез адв. С., оспорва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-03000318003974-091-001/22.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 41/19.04.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – В. при ЦУ на НАП и в частта, в която е осъдено да заплати разноски. В жалбата се сочи касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. По подробни развити в жалбата съображения касаторът моли за отмяна на решението в обжалваната част и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в оспорената с настоящата жалба част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП, чрез юрк. К., оспорва основателността на касационната жалба на "Алдо Б." ЕООД. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП и неоснователност на касационната жалба на "Алдо Б." ЕООД в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните намира жалбите за процесуално допустими, а по същество - неоснователни, поради следното: АС – В. е отменил Ревизионен акт № Р-03000318003974-091-001/22.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 41/19.04.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – В. при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на "Алдо Б." ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д. п. 2016 г. в размер над 10 371, 96 лева до 13 592, 04 лева – главница, и в размер над 2 031, 76 лева до 2 623, 94 лева – лихви, и за д. п. 2017 година в размер над 26 389, 53 лева до 28 889, 57 лева – главница, и в размер над 2 177, 31 лева до 2 383, 58 лева – лихви, и задължения за лихви върху установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 06. 2017 г. за разликата над 2 817, 63 лева до 4 990, 57 лева – лихви и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част. Решението в частта, в която е отменен РА в частта, в която не е обжалвана от директора на дирекция "ОДОП" В. е влязло в сила и не е предмет на настоящото касационно производство. Фактическата обстановка по спора е пълно и безспорно установена от административния съд. Съдът е приел за незаконосъобразно преобразуван с оспорения РА финансов резултат в посока на увеличение със сумата от 24 510, 00 лв., представляваща отчетен разход за наем на оборудване по фактура № 0... 041/31.12.2016 г. Относно извършеното увеличение на СФР със сумата от 10 439, 05 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства, съдът е стигнал до извод, че сключената от ревизираното лице с "Алдо Златни пясъци" ЕООД двустранна сделка, каквато безспорно е рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г., попада в приложното поле на чл. 286, ал. 1 от Търговския закон /Т3/ с приложение на фикцията на ал. 3 от същия член, а съгласно чл. 294, ал. 1 от ТЗ между търговци лихви се дължат. Относно извършеното увеличение на СФР със сумата от 100 000, 00 лева, представляваща непризнат разход по лицензионен договор за търговска марка от 05.01.2017 г. с "Транскомерс" SA, Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови съдът е стигнал до извод, че освен представения лицензионен договор за търговска марка, липсва, какъвто и да е друг писмен документ за основание и произход на начисления разход, поради което сумата в размер на 100 000, 00 лева неправилно и без основание е отчетена като разход за външни услуги и нейното осчетоводяване е довело до необосновано намаление на СФР на ревизираното дружество за д. п. 2017 година, в нарушение на счетоводното законодателство и изискванията на ЗКПО. АС-В. е приел, че отчетените през 2017 година от "Алдо Б." ЕООД като разход за външни услуги суми в размер на 57 200, 00 лева по фактура № 0... 2/01.02.2018 г., издадена от "Алдо Мираж" ЕООД, и в размер на 68 750, 00 лева по фактура № 0... 3/01.02.2018 г., издадена от "Алдо М." ЕООД, не са документално обосновани и не са свързани с осъществяваната от жалбоподателя търговска дейност, поради което законосъобразно с обжалвания РА същите не са признати за данъчни цели, на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 във връзка с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, и с тях е преобразуван СФР на ревизираното лице за д. п. 2017 година в посока увеличение. За предоставените суми на "Алдо Златни пясъци" ЕООД по рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г. съдът е изложил аналогични мотиви за сумата от 2 674, 87 лева, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства на свързано лице, на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 и т. 3 във връзка с чл. 15 и чл. 78 от ЗКПО. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Алдо Златни пясъци" ЕООД съдът е приел, че след като по делото е безспорно установено, че към момента на получаване на доставките и настъпване на изискуемостта на данъка, жалбоподателят не е притежавал качеството на регистрирано по ЗДДС лице, същият няма право да упражни право на данъчен кредит във връзка с тези доставки. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1000000143/30.12.2016 г., издадена от "Алдо Златни пясъци" ЕООД, с предмет префактурирани разходи съдът е установил, че към датата на издаване на фактурата /30.12.2016 г. / оспорващото дружество не е осъществявало търговска дейност във въпросния обект, находящ се в к. к. "Б.", поради което не е изпълнено императивното условие на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС стоките да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Алдо Мираж" ЕООД и "Алдо М." ЕООД АС- В. е стигнал до извод, че съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО и на цитираната национална разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС – в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Така постановеното първоинстанционно решение е валидно допустимо и правилно. Решението следва да се остави в сила като на основание чл. 221, ал. 2 АПК касационният съд препраща към мотивите на първоинстанционния съд. По отношение на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП: Касационната жалба е неоснователна. От събраните по делото доказателства се установява, че считано от 01.09.2016 г. "Алдо Б." ЕООД е преотдало търговския обект, в който се намира наетото от "Алдо Холдинг" ЕООД оборудване, под наем на "Алдо Р." ЕООД, за което в хода на ревизията е представен договор за наем от 01.09.2016 г. В хода на съдебното производство е бил представен и приемо-предавателен протокол за оборудване и стопански инвентар, в който е описано наличното в обекта оборудване. Следователно, преотдавайки под наем търговския обект, в който се намира наетото от него по договора от 31.03.2015 г. оборудване, "Алдо Б." ЕООД продължава да използва същото в своята търговска дейност и след 01.09.2016 г., както правилно е посочил съдът. В. е и направения в мотивите на обжалваното решение извод, че оспорването истинността на датата и съдържанието на приемо-предавателния протокол за оборудване и стопански инвентар от 01.09.2016 г. от страна на ответника по делото не е проведено успешно. Носещата доказателствената тежест за установяване истинността на документа страна – ревизираното лице, е ангажирало допустими и относими доказателства, с които се е установило използването на предоставеното му от "Алдо Холдинг" ЕООД оборудване съгласно договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г. и през периода 01.09.2016 г. – 30.11.2016 година. Доказването на използването на наетото оборудване за целите на осъществяваната от ревизираното лице търговска дейност и през периода 01.09.2016 г. – 30.11.2016 г. обуславя законосъобразност на счетоводното отчитане на разходите за наем на това оборудване за посочения период. Касационната жалба е неоснователна и в частта си за установени задължения за корпоративен данък за 2017 г. за главница в размер 50 лв. и установените лихви и по ЗДДС в частта на определени лихви за данъчен период м. 06. 2017 в размер на 7. 70 лв., за което е била подадена молба за поправка на очевидна фактическа грешка. Решението е поправено с решение № 647/04.06.2020 г. по адм дело № 1374/2019 г. по описа на Административен съд – В. и с решение № 995/21.07.2020 г. по адм дело № 1374/2019 г. по описа на Административен съд – В., с които грешката в пресмятането е била коригирана. По отношение на касационната жалба на"Алдо Б." ЕООД: Касационната жалба е неоснователна. По отношение на отчетените през 2016 година разходи по фактура № 0... 41/31.12.2016 година, извършени във връзка с договор за наем на оборудване и съоръжения от 31.03.2015 г., касаещи периода от сключване на договора 31.03.2015 г. до 31.12.2015 г., правилно същите не са признати за данъчни цели и с обжалвания РА СФР на "Алдо Б." ЕООД е преобразуван в посока увеличение със сумата от 73 530, 00 лв. Съгласно чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч предприятието изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването - ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Задължението за начисляване на разходи във връзка с договора за периода 01.04.2015 г. – 31.12.2015 г. е настъпило през 2015 година. Неоснователно е касационното оплакване за невъзможност за оценка на разхода към 31.12.2015 г., тъй като действителната воля на страните е била определянето на наемната цена да стане в края срока на договора, в зависимост от желанието на наемателя за закупуване на оборудването. Ефектът от отдаването на имуществото под наем е възникнал през 2015 г. и разходи е следвало да се начислят, при евентуални последващи корекции е предвиден съответния механизъм. Поради изложеното, разходите за наем на оборудване за посочения период е следвало да бъдат отразени в счетоводството на ревизираното лице през 2015 година, а не през 2016 година. На следващо място касационното оплакване, че при наличие на счетоводна грешка, то органите по приходите е следвало да коригират ФР за 2015 г., а не да отказват извършения разход през 2016 г., би следвало да бъде обсъдено, но само при положение, че 2015 г. е част от ревизирания период. Относно извършеното увеличение на СФР със сумата представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства. Според жалбоподателя първоинстанционният съд неоснователно е приел, че със сключването на договора между дружествата е предоставен кредит, водещ до отклонение от облагане по чл. 16, ал. 2, т. З от ЗКПО, тъй като в случая се касаело за заем за послужване по чл. 243 от ЗЗД. Според настоящият състав правилно първоинстанционният съд е приел, че в конкретния случай оспорващият е търговец – дружество, регистрирано в правно-организационната форма на ЕООД, чиято дейност се извършва от него по занятие чрез сключване на различни търговски сделки, при които приложение намира принципът на възмездността. Основателно е позоваването на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Настоящият касационен състав споделя мотивите на първоинстанционния съд относно обстоятелството, че пазарната лихва за 2016 година следва да бъде определена върху цялата сума, предоставена от "Алдо Б." ЕООД на "Алдо Златни пясъци" ЕООД по рамковото споразумение за съвместно сътрудничество от 25.01.2016 г., осчетоводена по дебита на сметка 498 "Други дебитори" и по дебита на с-ка 499 "Други кредитори", на обща стойност 192 513, 36 лева, а не както претендира жалбоподателят върху сумата от 129 870, 00 лева. Правилно съдът е приел, че осчетоводеният от дружеството разход за външни услуги по лицензионен договор за търговска марка от 05.01.2017 г. се явява недоказан документално, поради което законосъобразно органът по приходите е преобразувал финансовия резултат на РЛ в посока увеличение със сумата в размер на 100 000 лева. Оспорващият търговец не представя нито по време на ревизията, нито в хода на съдебното производство, документ /фактура или друг първичен счетоводен документ/, въз основа на който да възникне основание за записване на разхода в счетоводството му. Освен представения лицензионен договор за търговска марка, липсва, какъвто и да е друг писмен документ за основание и произход на начисления разход, поради което сумата в размер на 100 000, 00 лева неправилно и без основание е отчетена като разход за външни услуги и нейното осчетоводяване е довело до необосновано намаление на СФР на ревизираното дружество за д. п. 2017 година, в нарушение на счетоводното законодателство и изискванията на ЗКПО. /В този смисъл са и подробните мотиви на Решение № 14669 ОТ 26.11.2020 Г. ПО АДМ. Д. № 6458/2020 Г., VІІІ ОТД. НА ВАС/. На следващо място, следва да бъдат споделени като правилни изводите на съда, че отчетените през 2017 година от РЛ като разход за външни услуги суми в размер на 57 200, 00 лева по фактура № 0... 2/01.02.2018 г., издадена от "Алдо Мираж" ЕООД, и в размер на 68 750, 00 лева по фактура № 0... 3/01.02.2018 г., издадена от "Алдо М." ЕООД, не са документално обосновани и не са свързани с осъществяваната от него търговска дейност. Основателно органите по приходите са констатирали и че не е доказано използването на рекламните услуги в търговската дейност на ревизираното лице. В хода на ревизията е безспорно установено, че "Алдо Б." ЕООД е упражнявало търговска дейност в обект, находящ се в к. к. "Б." до м. 08. 2016 г., нает от Община Самоков, като видно от представените договори за наем, считано от 01.09.2016 г., търговският обект е предоставен под наем /преотдаден/ на друго данъчно задължено лице – "Алдо Р." ЕООД, за срок до 30.11.2017 г., а от 01.12.2017 г., търговският обект е преотдаден на "Уинтър Ритейл" ЕООД. Тоест, за периода, за който се твърди, че е рекламиран обектът на РЛ /02.05.2017 г. – 01.11.2017 г. /, той не е осъществявал търговска дейност в него, поради което не е използвал рекламните услуги за извършваната от него независима икономическа дейност. Щом като обектът е стопанисван от трето лице /"Алдо Р." ЕООД/, икономическата изгода от рекламата /ако се приеме, че такава е извършена/ би била изцяло за това лице, а не за РЛ. Констатацията на вещото лице в заключението по ССЕ, че "Алдо Б." ЕООД е отчело приходи от наем по договорите с "Алдо Р." ЕООД и "Уинтър Ритейл" ЕООД не променя горния извод. Правилен е крайния извод на първоинстанционния съд, че ползата за ревизираното лице от преотдаването на търговския обект под наем се изразява единствено в получаването на наемната цена, а рекламирането на определен търговски обект ползва само лицето, осъществяващо търговска дейност в този обект за периода на рекламата – в случая "Алдо Р." ЕООД. Относно извършеното увеличение на СФР за 2017 г. със сумата, представляваща неотчетен приход от лихви по предоставени парични средства следва да бъдат съобразени посочените по-горе мотиви. Относно доставките на стоки по опис с доставчик "Алдо Златни пясъци" ЕООД. От представените по делото счетоводни регистри на ревизирания търговец е установено, че закупените стоки са отписани преди регистрацията по ЗДДС на дружеството. В подкрепа на този извод е и безспорното обстоятелство, че след регистрацията си по ЗДДС дружеството не е извършвало продажби на стоки от търговски обект. По отношение отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1000000143/30.12.2016 г., издадена от доставчика "Алдо Златни пясъци" ЕООД, с предмет префактурирани разходи обосновано е прието, че в случая не може да се установи кога точно и по какъв начин процесните стоки са били доставени фактически в търговския обект на РЛ, още повече, че спорната фактура е била издадена на дата 30.12.2016 г., към който момент последното не е извършвало дейност в процесния търговски обект, тъй като същият е бил отдаден под наем на друго лице, считано от 01.09.2016 г. По отношение отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Алдо Мираж" ЕООД и "Алдо М." ЕООД съдът е извел правилни изводи за останала недоказана реалност на извършените доставки по тези фактури поради липса на яснота относно предмета на доставка. Установява се, че съдържанието на спорните фактури не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, а именно - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Така констатираната непълнота във фактурите не дава възможност за установяване съответствието им на действително извършена доставка. Във връзка с гореизложеното обжалваното първоинстанционно решение като правилно постановено следва да се остави в сила в обжалваната му част. Разноски: С оглед неоснователността на двете касационни жалби и различния материален интерес по тях и във връзка със своевременно направените искания за присъждане на разноски на дирекция "ОДОП" В. следва да се присъдят разноски в размер 94% от поисканото юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция, а на "Алдо Б." ЕООД – в размер 6 % от поисканото адвокатско възнаграждение. На дирекция "ОДОП" В. се следва юрисконсултско възнаграждение в размер 382 лв. На "Алдо Б." ЕООД се следва адвокатско възнаграждение в размер на 195 лв. Съразмерно и по компенсация "Алдо Б." ЕООД следва да заплати на дирекция "ОДОП" В. 187 лв. за юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение