Решение № 3931 от 5.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8427/2015 г.

Решение № 3931 от 5.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8427/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба от "Дубъл" ЕООД, гр. София срещу Решение № 3942/08.06.2015 г., постановено по адм. дело № 3466/2014 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2101206261/15.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, в частта, потвърдена с Решение № 374/24.02.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Сочи, че действителното им извършване се потвърждава и от заключението по проведената ССчЕ. В подкрепа на тезата си черпи доводи от цитираната практика на СЕС, като по същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София-град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 2101206261/15.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 374/24.02.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с която на "Дубъл" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за д. п. м. 07, м. 08, м. 09 и м. 11.2009 г. по фактури, издадени от "Строй 05" ЕООД, "Диматстрой ВТ" ЕООД, "Деко Стич" ЕООД и "Вафа транс" ЕООД в общ размер от 95 248 лв. и са определени лихви за забава, възлизащи на сумата от 30 387.14 лв., както и е установено задължение за корпоративен данък за 2009 г., ведно с начислените лихви. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С процесния РА е отказано правото на данъчен кредит на "Дубъл" ЕООД по фактури, издадени от "Строй 05" ЕООД, "Диматстрой ВТ" ЕООД, "Деко Стич" ЕООД и "Вафа транс" ЕООД, с предмет на доставките - строителни материали, СМР, услуги по договор за посредничество и договор за поръчка. Изводът на приходния орган за нереалност на спорните доставки е обоснован с непредставянето от доставчиците на изисканите документи и неустановеността на тяхната ресурсна обезпеченост. Съобразно заключението, че услугите по фактурите от "Диматстрой ВТ" ЕООД и "Вафа транс" ЕООД не са действително осъществени, с отчетените за тях разходи е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Съпоставяйки твърдения и възраженията на страните, първоинстанционният съд е счел, че спорът се концентрира върху наличието на реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС. След съвкупен анализ на събраните доказателства, относими към фактурите, издадени от"Строй 05" ЕООД, той е приел, че те не позволяват индивидуализацията на процесните стоки и съпоставката им с тези, посочени в представените описи. Посочил е, че липсват данни за точното място на предаване на стоките, за лицата, конкретно ангажирани с товаро - разтоварните работи, за осъществен транспорт и за лицата, които са участвали в неговото извършване, за местонахождението на помещенията, в които са били съхранявани част от стоките до момента на твърдяната тяхна последваща реализация. В тази връзка съдът е съобразил, че не са конкретизирани обектите на "ЧЕЗ Електроразпределение" АД и на "Георги Бенковски", в които се твърди, че са вложени стоките, с оглед на което е приел, че ни би могъл да формира категоричен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Относно фактурите, издадени от "Вафа Транс" ЕООД, с предмет - СМР, решаващият състав е преценил, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на услугите. Недоказани са останали обектите, на които са изпълнени договорените СМР, използваните активи за извършването им и кадрова обезпеченост на доставчика, с оглед на което съдът не е кредитирал представените договор и приемо-предавателен протокол. В следствие на това той е приел, че фактурираните доставки не са обективно изпълнени, поради което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане за тях. Идентичен извод е направен и за доставките по фактурите от "Диматстрой ВТ" ЕООД и "Деко Стич" ЕООД, с предмет - договор за посредничество и комисионна; договор за поръчка, изработка на рекламни транспаранти с бродерия и апликации и работни дрехи с бродерии. Съдът е преценил, че представените договори и приемо-предавателни протоколи не следва да бъдат кредитирани, тъй като не се подкрепят от други относими доказателства, индикиращи реалното осъществяване на услугите. Посочил е, че и в хода на съдебното производство не са представени доказателства кои лица са водили преговорите, с кои дружества, какви резервни части са доставени от ревизираното дружество и притежавало ли е същото складова база, в която да ги съхранява. Обсъдил е и доказателствата към фактурите за изработка на рекламни транспаранти и работни дрехи, но при неустановеността на механизма на доставките е приел, че те не са реално извършени. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му са формирани кореспондиращи с ангажираните доказателства обосновани фактически констатации, въз основа на които са изведени съответстващи на материалния закон правни изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, той включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящо за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Последователна и трайна е практиката на ВАС, че издаването на фактура само по себе си не установява действителното извършване на обективираната в нея доставка. Независимо, че договорът за търговска продажба е неформален, то изводът за реално осъществена доставка по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е предпоставен от доказване на изпълнението на поетото облигационно задължение за прехвърляне на получателя на правото на разпореждане със стоката като собственик. Необходимостта от установяването на действителното извършване на доставките, по които се претендира право на приспадане, е многократно подчертавана и от СЕС като изискуемо условие за възникване на претендираното право. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС сочи, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази Директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращия право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). Гореизложените принципни разяснения сочат, че реалното осъществяване на доставката е фактически въпрос, който изисква цялостна оценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за нейното извършване. Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде ограничавано. Действително, в цитираните от касатора решения на СЕС е разяснено, че само по себе си неоткриването на доставчиците или липсата на доказателства за тяхната кадрова и материална обезпеченост не е достатъчно основание за непризнаване на данъчно предимство, а е необходимо въз основа на обективни данни да бъде доказано, че данъчно- задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че съответната сделка е белязана с измама. Това е така обаче, когато е установено реалното извършване на доставка от същия вид, но не е доказано, че тя е престирана именно от издателя на фактурата. В случая ангажираните доказателства в своята съвкупност не установяват извършването на доставки с посочения в спорните фактури предмет, поради което релевираните доводи в касационната жалба, извлечени от тълкуванията на СЕС, са неотносими. Противно на поддържаната от касатора теза, надлежното осчетоводяване от получателя на фактури, които не отразяват вярно стопанската операция, не би могло да обуслови извод, че счетоводството му е редовно водено и вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство за действителното осъществяване на доставките. При липсата на взаимно кореспондиращи по между си доказателства, индикиращи действителното извършване на доставките, първоинстанционният съд обосновано не е кредитирал представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи за възникнали облигационни правоотношения между страните и за престиране на уговореното. Настоящата инстанция споделя изложените мотиви за неустановеност на последващото влагане на строителните материали по фактурите от "Строй 05" ЕООД при липсата на конкретизация кои са тези обекти и какви са правоотношенията между ревизираното лице и посочените дружества. При липсата на доказателства, които да мотивират убедителен извод, че правото на разпореждане върху стоките като собственик е транслирано на получателя и те са използвани за целите на извършваните от ревизираното дружество облагаеми доставки правилно решаващият състав е приел, че не са налице предпоставките за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Идентичен извод следва и спрямо фактурите, издадени от "Диматстрой ВТ" ЕООД, "Деко Стич" ЕООД и "Вафа Транс" ЕООД. Довод за обратното становище не би могъл да се черпи от тълкуванията на СЕС в Решението по дело С-18/13, тъй като в случая не само, че не е установено извършването на услугите именно от издателите на фактурите, а е недоказано самото престиране на доставки от този вид. В съответствие с разпоредбата на чл. 181, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК първоинстанционният съд е приел, че представените частни документи не притежават материална доказателствена сила и нямат достоверна дата. Верността на изявленията в тях не е подкрепена от други относими доказателства, с оглед на което обосновано същите не са кредитирани. В резултат на това недоказано е останало престирането на фактурираните услуги и обектите, на които те са изпълнени. В допълнение към изложените в тази връзка от решаващият състав мотиви следва да се посочи, че изводът за липса на предпоставките за признаване на правото на приспадане на ревизираното дружество следва от липсата на задължителен формален реквизит във фактурите, издадени от "Диматстрой ВТ" ЕООД. Съобразно разпоредбата на чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това държавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая в горепосочените фактурите не е посочено нито какво е доставено -стока или услуга, нито нейния вид. Общото посочване на "договор за поръчка" и "договор за посредничество" не индивидуализира фактурираните стоки/услуги, поради което следва да се приеме, че в тези фактури не е налице задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Поради това те не могат да се квалифицират като данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС, а при липсата на едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит следва да се приеме, че с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. Като е достигнал до същия извод и е отхвърлил предявената жалба в тази й част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Неустановеността на действителното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от " Диматстрой" ЕООД и " Вафа транс" ЕООД обуславя и правилността на извода, че разходите за тях, като неотразяващи вярно стопанската операция, са документално необосновани и законосъобразно не са признати за данъчни цели. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с техния размер правилно е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2009 г., в резултат на което точно е определен и размерът на допълнително дължимия корпоративен данък и лихви за забава. Достигайки до същото заключение, решаващият състав е постановил правилен съдебен акт, който и в тази му част следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора, направеното искане и съобразно действащата редакция на чл. 161, ал. 1 ДОПК, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 3 081.00 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение