Решение № 9671 от 13.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6855/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на И. Н. И., представен от адв. Г. Младенов, срещу решение 1463/12.05.2025 г. на Административен съд Русе по адм.д. 466 по описа за 2024 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-03001823004624-091-001/01.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са относими към трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са оплакванията му по извършената от съда преценка на писмените и на гласните доказателствени средства и основаните на тях фактически установявания. Касационният жалбоподател определя като недължимо изследването на разходите във връзка с експлоатацията на превозно средство за данъчен период 2021 г., щом за този период то е отдадено под наем. Отрича правомерността на включването на данъчен период 2021 г. в обхвата на ревизията щом в същия период е получавал доходи по трудово правоотношение. Оспорва изводите на съда във връзка с отнасянето към получените доходи на разходи за гориво за автомобил и разходи за издръжка и живот. Разходите за гориво не били обвързани с пробега на автомобила за данъчния период, а разходите за живот не били съобразени с броя на членовете в домакинството му. Твърди пропуск на съда да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред Адм. съд Русе е обжалвана неотменената при оспорването по административен ред част от РА, с която, в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1 и 7 ДОПК са установени в тежест на И. И. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2020 и 2021 г. в общ размер 2 805 лева и за лихви за забава в размер общо 775.06 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2020 г. и 2021 г. за РЛ съществуват имуществени несъответствия. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с неустановен произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периодите, постъпленията и направените разходи с небанкови плащания /при нулеви разполагаеми средства в брой към 01.01.2020 г./. Установен е паричен недостиг в размер 17 016.63 лева за 2020 г. и 9 125.81 лева за 2021 г. При оспорването по административен ред размерът на недостига за 2021 г. е редуциран до 8 246.15 лева. Имуществените несъответствия са квалифицирани като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 ДОПК, за които е определена ДО, включена в годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за съответния период, към която е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на допълнителните данъчни задължения. За данъчен период 2020 г. към доходите от други източници е отнесена сумата 2 800 лева, постъпила по банковата сметка на ДЗЛ, а общата данъчна основа включва и ГДО за доходи от наем в размер 270 лева. За данъчен период 2021 г. общата ГДО включва и ДО на доходите от трудови правоотношения в размер 2 886.16 лева. Съобразено е извършеното плащане на данъка по периоди при установяването на данъка за внасяне. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е описал динамичния фактически състав на ревизионното производство и констатациите на органите по приходите. Изследвано е спазването на срока за провеждане на ревизията по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Прието е, че РД е издаден на 09.01 2024 г., като срокът за провеждане на ревизията е до 08.12.2023 г. Срокът за съставяне на РД по чл. 117, ал. 1 ДОПК е определен като инструктивен и е отречено пропускането му да засяга законосъобразността на крайния акт в производството. Според административния съд са доказани основанията за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. В спорните данъчни периоди 2020 г. и 2021 г. се установявало превишение на разходите над постъпленията в размерите по РА (при съобразяване на карекцията на решаващия орган за данъчната 2021 г.). Съдебният акт съдържа отговор на доводите за недоказаност на включения за 2020 г. разход в размер 6 304.26 лева за гориво за товарен автомобил «Мерцедес Атего» - пробегът на автомобила за 2020 г. е определен по предоставена от ИА «Автомобилна администрация» информация и при ползване на достъпна в интернет информация за средния разход на превозното средство и цената за литър гориво. Съдът е отрекъл убедителността на установяването с показания на свидетели на ползването на автомобила от трети лица за техни нужди. Не е ценил заключението на съдебно-счетоводната експертиза относно изключването от разходите за гориво на ДЗЛ за 2020 г. Съдът е зачел презумпцията за достоверност на констатациите по РА. Възприел е сумите на разполагаемите средства и на постъпленията и разходите по РА. Отрекъл е да са установени други размери на разполагаемите средства и на имуществените изменения. Разяснил е използвания в РА начин за изследване на имущественото състояние на РЛ и го е проверил с източник на специални знания. В мотивите на съдебния акт се съдържат установявания и изводи за съществуването и размера на публичните задължения, установени с РА за 2020 г. и 2021 г. Решението е неправилно в частта му, разрешаваща спора за съществуването и размера на публичните задължения за 2020 г. и правилно в останалата част. Съдът е допуснал нарушения в процеса на доказване. Констатациите му за данъчен период 2020 г. не са съобразени с процесуалните, логическите и опитните правила. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред с обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 ДОПК ги отнася към предмета на доказване наред с юридическия факт на дохода, който чл. 2 ЗДДФЛ определя като обект на облагане. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от значение за установяването на презумпционните предпоставки на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК, които включват и стойността на имуществото на лицето, разходите му и доходите, респ. декларираните получени средства, а това включва и тях в предмета на доказване. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че разходите на ДЗЛ превишават доходите му в двата ревизирани периода. Това обстоятелство е важимо предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, която задължените лица подават за придобитите през годината доходи, облагани с данък върху общата годишната данъчна е от категорията на декларациите по чл. 105 ЗДДФЛ, доколкото с нея те сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Касаторът не е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2020 г. за получени доходи от наем. Значението на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за огласяването на доходите и за определяне на размера им определя пропускът на задълженото лице да подаде декларация /или неточното деклариране/ като форма на укриване на доходи, което е въведено с чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК основание за провеждане на ревизията по особения ред. Това основание не е в конкуренция с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, доколкото сочената там неподадена декларация е такава, въз основа на която се определя задължението, т.е от вида на декларациите по чл. 107, ал. 1 ДОПК. Тези съждения са коректив на разширяването с решението на ДДОДОП на основанията за провеждане на ревизията по особения ред с включване на позоваване на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. С арг. от чл. 15 ЗДДФЛ укритият доход, респ. имуществените несъответствия с които се обвързва презумпцията за получаването му, се установява за данъчната година, която съответства на календарната. Динамиката на имущественото състояние на данъчно задълженото лице, чието участие в гражданския оборот няма как да съвпадне с началото на данъчната година, прави дължимо изследването на наличното имущество към началото на първия период в обхвата на ревизията и промените в него към края на всеки от ревизираните данъчни периоди с отчитане на направените разходи и получените доходи и на всички получени средства. Динамиката на имущественото състояние на РЛ е изследвана от органите по приходите, за да обосноват наличието на доход като обект на облагане в данъчни периоди 2020 г. и 2021 г., за който се дължи данък. Конкретните фактически твърдения на администрацията обхващат разполагаемите средства към 01.01.2020 г. и последващите разходи и постъпления. ДЗЛ е оспорило още в извънсъдебната фаза на производството както размерът на разполагаемите средства, така и този на постъпленията и разходите за периодите, като е въвело насрещно твърдение по двата доказателствени факта. Насрещното фактическо твърдение се съдържа и в първоинстанционната жалба, което е израз на състезателното начало в процеса чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доказването на такова твърдение може да изключи съществуването на установеното с РА публично задължение или да влияе върху размера му при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Опорочена е познавателната дейност на съда по преценка на част от информационните източници. Не е съобразен с процесуалния закон отказът му да цени заключението на ССЕ в частта изключваща разходите за гориво за отчетната 2020 г. Съдът общо е посочил класирани в ревизионната преписка доказателствени средства без да обсъди тяхното съдържание. Пропуснал е да възприеме отсъствието на информационен източник за единичната цена на литър гориво и за разходната норма на превозното средство Мерцедес Атего. Тези факти не са от категорията на неподлежащите на доказване по чл. 37, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и без за тях да са представени доказателствени средства не могат да се приемат за осъществени. Не е доказана и индицията на пробега на товарния автомобил за 2020 г. Товарният автомобил Мерцедес Атего е с дата на първоначална регистрация 08.07.1998 г. (вж. справката на л. 508 от ревизионната преписка). При действието на чл. 147, ал. 3, т. 4, пр. 2 ЗДвП това пътно превозно средство подлежи на периодичен технически преглед на всеки 6 месеца. Според интервалите по РД този период за технически преглед никога не е спазван и автомобилът е представян за технически преглед през около 8 месеца. Затова и на явна фактическа грешка сочи отбелязването в последния ред от таблицата на т. 11 от РД на пробег към 29.06.2021 г., след като по хронологията на таблицата в предходния ред датата на прегледа е 15.10.2021 г. Това фактическо несъответствие неправилно е възприето от вещото лице по ССЕ като основание за разколебаване на достоверността на констатацията на органите по приходите за пробега на превозното средство през 2020 г. Мислимо е и не предполага ползването на специални знания простото пресмятане на среден пробег при данни за изминати километри към определен момент. Ако тези моменти са в различни данъчни периоди, то средният пробег се изчислява за частта от периода, обхваната от моментите на съответните последователни прегледи. Годишният пробег е сумата на пробезите, определени по средния пробег, за съответната част от данъчния период. Такава познавателна дейност не е обективирана в РА и представляващия неразделна част от него РД, а съдебният контрол върху утежняващия административен акт не е средство за преодоляване на отсъствието ѝ. Без да са доказани пробегът на товарния автомобил за 2020 г., разходната му норма и единичната цена на горивото е в противоречие с логическите и опитните правила изводът за извършен от ДЗЛ разход, изчислен като произведение на тези величини. Останалите доводи на касатора са неоснователни. За данъчен период 2021 г. при прилаганата от органите по приходите методика за изследване на динамиката в имущественото състояние на ДЗЛ не се включени разходи за гориво на товарния автомобил Мерцедес Атего и фактът на отдаването му под наем в началото на този период е ирелевантен. Позитивното данъчно право не ограничава източниците на доходи. С арг. от чл. 10, ал. 1, т. 5 във вр. с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ изброяването на доходите според източника им е неизчерпателно, като при действието на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ са облагаеми доходите от всички източници, с изключение на необлагаемите по силата на закон. Получаването за данъчната 2021 г. на доходи от трудови правоотношения не изключва получаването на доходи и от други източници, включително доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, какъвто е и презюмираният по чл. 123, ал. 1 ДОПК. До по чл. 36 ЗДДФЛ на доходите от други източници се включва наред с ГДО по чл. 25, чл. 30, чл. 32 и чл. 34 ЗДДФЛ в общата ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ. Дължимо е отбелязване на неправилното интерпретиране от органите по приходите в РД на ТР 11 от 03.12.2021 Г. по тълк. д. 3/2020 Г., ОСС на ВАС I И II колегия. С решението на ВАС е дисквалифицирано като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период само при ревизия, проведена по общия ред. Органите по приходите са се позовали на обясненията на РЛ, а не на статистически данни, при определянето на разходите за живот. С арг. от чл. 175 ГПК и при съобразяване на другите обстоятелства по делото, това извънсъдебно признание на факт правилно е ценено. Касаторът възсъздава доводите си от първоинстанционната жалба за допуснати в хода на ревизионното производство нарушения на административнопроизводствените правила. Първостепенният съд е отговорил на тези доводи. Касационният съдебен състав споделя правните му изводи (вж. чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК) и препраща към мотивите на първоинстанционното решение. Щом е разколебано установяването за доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за данъчната 2020 г. и без да е спорно получаването в този ревизиран период и на другите доходи, включени в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и техните данъчни основи, публичните задължения на И. И. не съществуват в установените с РА размери за тази данъчна година. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2020 г. е 1 351 лева с лихви за забава 413.65 лева. За 2021 г. данъкът за довнасяне и лихвата съ в размерите по РА. Неправилно е съдебното решение за отхвърляне на оспорването срещу РА в частта за установените задължения за подоходен данък за 2020 г. за разликата над 1 351 лева до 1 981 лева и за лихвите над 413.65 лева до 606.54 лева. В тази част решението следва да бъде отменено, като се отмени съответната част от РА. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 425.52 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 264.52 лева /при доказани разходи за платено адвокатско възнаграждение 350 лева и депозит за вещо лице 800 лева/ и за касационното съдебно производство 161 лева /от претендираното адвокатско възнаграждение; пътните разноски не са разходи по чл. 78, ал. 1 ГПК/. Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното съдебно производство в размер 575.50 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 2 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за възнаграждения за адвокатска работа. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение