Решение № 11417 от 30.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10770/2015 г.

Решение № 11417 от 30.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10770/2015 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби: Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, обжалва решение № 4787 от 6.07.2015 г. на Административен съд - София град по адм. дело № 2013/2013 г. в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 141201218/22.05.2012 г., издаден от Красимира Грозданова Личева, на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит на "МИД" ООД по всички фактури, издадени от "Даркон 69" ЕООД, "Мексойл ЕООД, "Юнак - С. Ю" ЕООД, "Амекс" ЕООД, "Джи Ер Си" ЕООД, "ГК Петролиум 2008" ЕООД, "Фри Стайл Аутомобил" ЕООД и "Тенакс 99" ЕООД. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението в съответната част поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на дружеството. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът поддържа, че в останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. "МИД" ООД, чрез процесуалните представители обжалва решението на АС - София град, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорения РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ивсо Ко" ЕООД. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението в съответната част поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА в тази част като незаконосъобразен. Претендира се присъждане на разноски. Всеки касатор оспорва жалбата, подадена от другата страна. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП: С оспореното решение АС - София град е отменил Ревизионен акт № 141201218/22.05.2012 г., издаден от Красимира Грозданова Личева, на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит на "МИД" ООД по всички фактури, издадени от "Даркон 69" ЕООД, "Мексойл ЕООД, "Юнак - С. Ю" ЕООД, "Амекс" ЕООД, "Джи Ер Си" ЕООД, "ГК Петролиум 2008" ЕООД, "Фри Стайл Аутомобил" ЕООД и "Тенакс 99" ЕООД. Съдът е приел, че сделките са реални. За да обоснове този извод решаващият състав се е позовал на представени по делото договори, удостоверяващи наличието на облигационни отношения между страните, представени декларации за съответствие и АДД, свидетелстващи за платения акциз на доставеното гориво, доказаното приемо-предаване на стоките. Установен е и произходът на процесните стоки - гориво, чрез представените международни товарителници, фактури от предходни доставчици, договори, приемо-предавателни протоколи. Доказано е транспортирането и съхранението на процесното гориво, в т. ч. от кого е извършено, вид МПС и по какъв маршрут. Към всяка фактура са представени пътни листове, товарителници на обществен транспорт или международни товарителници. По-голямата част от транспорта е бил за сметка на ДЗЛ, който е разполагал както със собствени специализирани МПС, така и с правоспособен шофьор, назначен на трудов договор. За транспорта, който не е осъществен от "МИД" ООД са представени договори за транспортна услуга и товарителници за обществен транспорт, заверени от съответния превозвач. Относно транспорта на горивото, което е доставяно от Гърция са представени международни товарителници. Всички товарителници и пътни листове са в логическа връзка и съответстват на останалите доказателства и съдържат всички необходими реквизити. Установено е, че на територията на страната дружествата доставчици са заплатили дължимия акциз върху горивото, видно от представените доказателства от Агенция Митници. Установено е плащане по всички фактури, ресурсна обезпеченост на РЛ, за да може да приеме и съхранява доставеното гориво. Доказана е последващата реализация на стоките. Налице е осчетоводяване на доставките при доставчиците, както и осчетоводяване от получателя - ревизираното лице и заприходяване на стоките. Всички процесни фактури са включени в дневниците за покупки и продажби за съответните данъчни периоди. Решението в обжалваната част е правилно, постановено е след подробно и последователно обсъждане на събраните доказателства и доводите на страните, въз основа на което са обосновани правилни изводи от фактическа и правна страна, които се споделят от настоящата инстанция. Касаторът твърди, че ангажираните от "МИД" ООД доказателства не изясняват спорни по делото обстоятелства, като същите не носят информация за изпълнението на конкретните доставки по процесните фактури. Подробни съображения в тази насока развива в писмена защита. Част от възраженията са свързани предимно с осъществяването на предходните доставки, като се поддържа, че тези доставки не са осъществени, от което се извежда извода, че не са осъществени и последващите доставки на същата стока към ревизираното лице. Тези твърдения са неоснователни. По делото са събрани множество доказателства касаещи предходните доставки, анализирани от съда и вещото лице в назначените основна и допълнителни експертизи, приети по делото и неоспорени от страните. Налице са безспорни доказателства, чрез които се установява осъществяването на преките доставки, поради което наличието на достатъчно доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени и преките доставки. Отсъствието на доставчиците от адреса за кореспонденция и непредставянето по тази причина на поискани от тях доказателства също не обуславя извод за липса на такива доказателства. В разпоредбите на ЗДДС касаещи правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установен произхода на стоката. Въпреки липсата на легално определение за понятието "произход на стоката" в установената практика за целите на данъчното облагане се приема, че за стока с установен произход се приема тази, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произхода на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. Съдът намира за неоснователни доводите развити в писмената защита на касатора, че липсата на декларации за съответствие на качеството на доставянето на горива по някои от фактурите и наличието на непълноти в приложените такива, изключва реалната доставка на горива. Въпросът за качеството на горивото е неотносим към доставката по принцип. Декларациите по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол са допустимо, относимо и необходимо доказателствено средство за факта на предаване на спорните количества гориво. Следва да се има предвид, че субект на задължението за представяне на декларацията е лицето, което разпространява течното гориво /чл. 12, ал. 1 от Наредбата/, а на това за отбелязването по чл. 12, ал. 2 от Наредбата и лицата, които осъществяват последващо разпространение. Бездействието на тези лица препятства посочването на декларацията за съответствие в придружаващите горивото документи /вж. чл. 12, ал. 3 от Наредбата/, а задължението е пак за тези субекти, поради което не поведението на купувача на горивото е правно укоримо. В случай, че не е спазено това нормативно изискване последицата е ангажиране на административнонаказателна отговорност на виновните лица. В тази връзка не намира опора в закона и в Директива 2006/112 доводът на касатора за липса на доставка, поради непосочване във фактурите на номер и дата на декларация за съответствие на качеството на процесното гориво. В този смисъл е и даденото тълкуване от СЕС в. т. 51 от решение по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД. В процесните фактури горивото е описано по вид, количество и стойност, доказано е предаването и получаването на горивата. Установено е от събраните доказателства и не е спорно, че извършеното осчетоводяване на фактурите при получателя - РЛ, е надлежно според приложимите нормативни изисквания. Пряко производно писмено доказателствено средство за получаване на доставките са счетоводните записвания на ревизираното лице - чл. 182 от ГПК и то в контекста на проверената от експерта по ССЕ редовност на воденето му. По всички фактури е извършено плащане, начислен е ДДС, за извършените плащания са направени съответните счетоводни записвания, което също е индиция за реалност на доставките. Настоящият състав не споделя становището на касатора, обосноваващо тезата му за неустановеност на реалността на спорните доставки, поради липса на доказателства относно възможността на доставчиците да съхраняват стоката. От представените доказателства се установява, че дружествата "Мексойл" ЕООД, "Амекс Ко" ЕООД, "Фри стайл аутомобил" ЕООД и "Юнак - С. Ю" ЕООД са имали статут на нерегистрирани търговци. За процесните периоди на тези дружества са издадени разрешения за внос за същите видове горива, посочени във фактурите, за които с РА е отказан данъчен кредит на "МИД" ООД, както и удостоверения за платен акциз на стоките. В качеството на нерегистрирани търговци посочените дружества са били оправомощени да получат конкретно количество акцизни стоки от друга държава членка под режим отложено плащане на акциз при предвидените в специалния закон условия. Те изключват необходимостта от наличие на данъчен склад, както и складиране или изпращането на акцизните стоки под режим отложено плащане на акциз - арг. от чл. 4, т. 29 от ЗАДС, поради което ирелевантна за установяването на материалната обезпеченост на доставчика е сочената от касатора липса на доказателства за издадена лицензия на склад на доставчика. Определящи за конкретизацията на местоположението на обекта, в който вносителят е получил внесеното гориво, са вписванията в представените разрешения от Началника на Митница - София, които съобразно чл. 58а, ал. 2, т. 4 от ЗАДС в приложимата редакция се издават въз основа на направено искане за конкретна доставка на акцизни стоки, уточнено местонахождението на обекта, в който ще се получават стоките от вносителя и представен документ за собственост или договор за наем на този обект. След като изпълнението на всички тези изисквания е предпоставка за издаване на коментираните разрешения и в тях изрично е посочено място на доставката, то това е и мястото, на което горивото е внесено и предадено на "Мид" ООД. Наличие на складова база и съответно място на натоварване е безспорно установено и по отношение на доставчиците "Джи Ер Си" ООД, "Тенакс 99" ООД, "Даркон 69" ЕООД въз основа на приложени по делото наемни договори и отразени като начална точка в товарителниците съпътстващи процесните фактури. За установяване на факта на предаването към всяка една от прецесните фактури са съставени приемо-предавателни протоколи, чиято формална доказателствена сила е подкрепена от подробно обсъдените от съда относими доказателства и не е опровергана от неконкретизирането на качеството на лицата, положили подписи от името на търговците. Това е така, тъй като приложимата спрямо търговските сделки разпоредба на чл. 301 от ТЗ презумира представителната власт на всяко лице, действащо от името на търговеца до момента на неговото изрично противопоставяне и след като това не е сторено, то следва да бъде прието, че протоколите обективират волеизявления на доставчика и на получателя за предаване и приемане на горивата. По аргумент от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД с настъпването на тези релевантни факти правото на собственост върху горивото се е транслирало в предприятието на получателя, респективно - обективно са се осъществили доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Този извод не се променя от посочените от касатора липсващи реквизити в представените товарителници и пътни листи, които сами по себе си не биха могли да обосноват извод, че стоката не е предадена и транспортирана. Съобразно представените доказателства, транспортът на стоката е извършен от получателя "МИД" ООД /с изключение на доставките от "Тенакс 99" ЕООД/, който разполага с техническа обезпеченост за осъществяването му и е в трудови правоотношения с шофьори, на които са издадени АДР свидетелства за извършване на превоз на опасни товари. По аргумент от чл. 43 от Наредба № 40 от 14.01.2004 г. за условията и реда за извършване на автомобилен превоз на опасни товари, при превоз на такива водачът е длъжен да носи посочените в т. 1-4 документи и транспортно-съпроводителните документи, които се изискват от други нормативни актове. При превоз за собствена сметка, приложима е Наредба № Н-8 от 27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка, чийто чл. 18 не предвижда задължение за изготвяне на пътни листове и товарителници. В случая, такива са съставени и се ползват с придадената им от чл. 61 от Закона за автомобилните превози доказателствена сила относно получаването на товара от превозвача. В подкрепа на изложеното дотук касационният съд съобразява и се позовава на даденото задължително тълкуване на относимите текстове от Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка /макар и за услуги/ е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. Обратното, установено надлежно и своевременно отчитане между страните и към бюджета, документално и фактически. Предвид изложеното, настоящият състав на ВАС намира, че в случая реалността на спорните доставки е установена и доказана. Изводът за това се базира на удостовереното с преки доказателства предаване и приемане на процесната стока между страните по пряката доставка - приемо-предавателни протоколи, товарителници, придружени от пътни листи и складови разписки, подписани от РЛ и преките доставчици. Тези документи не са били оспорени от ответника в производството пред АССГ по реда на чл. 193 ГПК и правилно са ценени от съда като годни доказателства в съвкупност със заключенията основно и допълнителни на ССЕ, включително данните за последваща реализация на стоките. Констатираният доказателствен дефицит относно разрешенията и доказателствата, които според касатора е следвало да бъдат представени от преките и предходните доставчици, не може да доведе до обратни изводи. В случаите, в които транспортът е извършен от трети лица в нарушение на правилата, установени от съответните нормативни актове във връзка с превоза и без необходимия лиценз, както и липсата на придружаващи процесното гориво документи (декларации за съответствие, акцизни документи и т. н.) не е в предмета на доказване по делото. Тази липса не е основание да са приеме, че транспортът не е осъществен, нито че не са налице доставки. Те касаят евентуално извършени нарушения от доставчика, които не рефлектират в правната сфера на получателя. Извод за липса на доставка не може да бъде обоснован и чрез приложените по делото доказателства от държавна агенция "Държавен резерв и военно временни запаси". Същите касаят неизпълнение на задължения предвидени в Закона за задължителните запаси от нефт и нефтопродукти от "Мексойл ЕООД, "Юнак - С. Ю" ЕООД и "Амекс" ЕООД, които биха довели до ангажиране на административнонаказателна отговорност на дружествата. Неоснователни са възраженията на касатора изложени в писмената защита досежно липсата на доказателства за монтирани ЕСФП с нивомерна измервателна система, ADR удостоверения за автомобилите, използвани от превозвачите "Тенакс ойл" ЕООД и "Трансойл 1" ЕООД. Отказът на органа по приходите да признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на фактурата не е доказал материален, технически и кадрови ресурс за извършване на доставките и произхода на стоката при своя пряк доставчик противоречи на тълкуването на приложимите разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, давано от Съда на ЕС предвид установеното приемо - предаване на стоките. Както се посочи предмет на доказване е реалността на пряката доставка, по която ревизираното лице - настоящ касатор е получател. Наличието на предмета на доставките при него, доказаното предаване на стоката, както и нейната последваща реализация обосновават извод за реално обективирани доставки на гориво по спорните фактури. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "МИД" ООД: С обжалваното решение АССГ е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството против РА относно отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 07.2007 г. и м. 08.2007 г. в общ размер на 17 165,44 лв. по 4 фактури, издадени от "Ивсо-Ко" ЕООД. Съдът е приел, че въз основа на представените доказателства не може да бъде изведен категоричен извод, че именно "Ивсо-Ко" ЕООД е реализирало спорните доставки на гориво. Не е извършена проверка на осчетоводяването на процесните фактури при доставчика. Не се установява доставчика да е имало нужната ресурсна и кадрова обезпеченост да извърши документираните доставки. Така постановеното решение в обжалваната му част е правилно. Спорът е относно наличието на реално осъществени доставки от "Ивсо-Ко" ЕООД. В случая доставчикът не е открит в хода на ревизионното производство. Три от фактурите не са включени в дневника за продажбите на доставчика "Ивсо-Ко" ЕООД, което се потвърдено и от в. л. по ССЕ. Не са налични по делото счетоводни и др. документи, въз основа на които да се отговори кои са доставчиците му. В представените нареждания за експедиране на готова продукция за платец не фигурира "Ивсо-Ко" ЕООД, а "ДСП 1" ЕООД. Горивото е било транспортирано от "МИД" ООД с маршрут Перник - Ихтиман - Перник, без данни по делото в Ихтиман да е имало база, в която "Ивсо-Ко" ЕООД да е съхранявало фактурираното гориво. На доставчика "Ивсо-Ко" ЕООД е извършена ревизия, обхващаща и процесните периоди от време. От представените РД и РА е видно, че ревизията е по реда на чл. 122 ДОПК във връзка с констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - непредставяне на каквито и да било счетоводни документи. Действително липсата на данни относно произхода на стоката и счетоводното отразяване на продажбите при доставчика не са основание за отказ на данъчен кредит, но в случая при съвкупна преценка на приложените по делото доказателства, обоснован се явява изводът на съда за липса на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставка на стоки в случая. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, както правилно е постъпил административния съд в случая. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид така постановения резултат разноски за тази инстанция не следва да бъдат присъждани. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК