Решение № 7728 от 12.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на К. Ранков, с [ЕГН], с адрес гр. Червен бряг, [улица], подадена чрез пълномощника адв. Д. Пеева, срещу Решение 48/03.02.2023 г., постановено по адм. дело 625/2021 г. по описа на Административен съд Плевен, с което е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт (РА) Р-04001518003666-091-001/30.01.2019 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 75/09.07.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил в пълнота доказателствата, включително заключенията по двете експертизи, като е възприел безкритично мотивите на приходната администрация. Допуснатите нарушения в дейността на решаващата инстанция са довели до неправилния извод, че са доказани обстоятелства, налагащи провеждане на ревизията по особения ред. В подробно изложение аргументира тезата, че е било довереник на трето лице по силата на сключени договори за поръчка, поради което не формира облагаем доход по изплатените от наложени платежи суми. Моли за отмяна на първоинстанционното и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде уважена жалбата против ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски, включително адвокатско възнаграждение. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор, подаден чрез пълномощника юрк. М. Найденова, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила атакуваното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Плевен е бил РА Р-04001518003666-091-001/30.01.2019 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 75/09.07.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с който по отношение на К. Ранков са установени задължения по ЗДДФЛ в размер на 14 052,80 лв. главница и 1 073,56 лв. лихви за периода 01.01.2017 г. 31.12.2017 г., както и по ЗДДС в размер на 85 574,11 лв. главница и 20 116,76 лв. лихви за данъчните периоди от 01.12.2014 г. до 30.11.2016 г. и от 01.03.2017 г. до 30.11.2017 г. В хода на ревизионното производство е установено, че К. Ранков е местно физическо лице, което няма регистрация като ЕТ и не е регистрирано по ЗДДС. Лицето е управител и едноличен собственик на капитала на Макс Трейдър ЕООД. При проверка в информационните масиви на НАП е установено, че Ранков е подал декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2017 г., с която е деклариран доход с код 307 Доходи от друга стопанска дейност в размер на 1 870 лв. с платец Омега Инвест ЕООД. На Ранков е извършена предходна ревизия, завършила с РА Р-04001517008313-091-001/14.08.2018 г., с който са му определени задължения по ЗЗДФЛ за периода 01.01.2012 г. 31.12.2015 г., както и за дължими осигурителни вноски за самоосигуряващи се лица за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за периода 01.01.2012 г. 31.12.2016 г. Резултатите от предходната ревизия са присъединени с Протокол Р-04001518003666-ППД/06.11.2018 г. Ревизионният акт е оспорен по съдебен ред, като с Решение 5760/13.05.2021 г., постановено по адм. дело 941/2021 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 712/04.11.2020 г., постановено по адм. дело 2/2019 г. по описа на Административен съд Плевен, в частта, с която е отхвърлена жалбата на лицето против ревизионния акт по отношение на установените задължения по ЗДДФЛ за 2015 г. и 2016 г., както и за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО. Изискани са документи и писмени обяснения от трети лица Еконт Експрес ООД, като в отговор са представени справки в електронен формат за всички извършени куриерски и пощенски услуги с подател и получател К. Ранков и [тел. номер]; описание на съдържанието на представените таблици; Договор от 14.06.2016 г. за куриерски и пощенски услуги, сключен между К. Ранков и Еконт Експрес ООД, както и файл на технически носител (CD), съдържащ снимки на документи за изплащане в брой на наложени платеж и парични преводи. След извършен анализ на предоставените от Еконт Експрес ООД данни, приходните органи са установили, че за периода м. 01.2013 г. м.12.2016 г. има издадени 1 978 броя товарителници с подател К. Ранков за извършени продажби, като общата сума на наложените платежи възлиза на 113 843,70 лв. Във връзка с това и присъединени данни от предходната ревизия, са съобразени писмените обяснения на Ранков, според които той не извършва търговска дейност в качеството си на физическо лице; получавал е сумите от наложени платежи за периода от януари 2013 г. до август 2015 г. по силата на Договор за поръчка от 05.01.2013 г., сключен с лицето Н. Любенов, а за периода от м. септември 2015 г. до м. декември 2016 г. е получавал суми по наложени платежи от името на Омега Инвест ЕООД, чийто управител е Любенов, съгласно Договор за поръчка от 04.09.2015 г. По силата на сключените договори, Ранков, в края на всеки месец, е имал задължение да предоставя на доверителя Любенов отчетна сметка за изпълнение на поръчките през месеца, чрез която да предаде сумите, получени от наложени платежи. За тази си дейност Ранков е получавал месечни възнаграждения комисионни, които са декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. От страна на ревизираното лице са представени Договор за поръчка от 05.01.2013 г. с доверител Любенов и месечни отчетни сметки към него за месеците от януари 2014 г. до декември 2014 г., както и за юни, юли и август 2015 г.; Договор за поръчка от 04.09.2015 г. с доверител Омега Инвест ЕООД и месечни отчетни сметки към него за периодите от месец декември 2015 г. до декември 2016 г.; ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г., нотариално заверено пълномощно от 02.09.2016 г. от Любенов, съгласно което Ранков е упълномощен да го представлява пред всички куриерски дружества и телекомуникационни оператори. На Любенов и на Омега Инвест ЕООД са извършени насрещни проверки в рамките на предходната ревизия, като не са представени изисканите документи или обяснения. Приходните органи са приели, че представените два броя договори от Ранков и месечните отчетни сметки не могат да послужат за доказване факта на реалното предаване на сумите, получени от изплатените наложени платежи, поради липса на положен печат, както и поради липса на подадени декларации по реда на чл. 73 от ЗДДФЛ от Любенов и от Омега Инвест ЕООД, а също и защото последните не могат да бъдат открити на посочения адрес. Формиран е краен извод, според който Ранков е действителният получател на сумите от наложени платежи, като е извършвал търговска дейност без да има регистрация като едноличен търговец. Фактическите установявания по процесния случай са дали основание на приходните органи да проведат ревизията по особения ред поради наличие на предпоставката, предвидена в чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като на лицето са определени задължения за авансов данък и за ДДС поради достигнат праг за регистрация. В съдебната фаза не процеса са назначени съдебно-счетоводна експертиза, частично оспорена от процесуалния представител на приходната администрация, и съдебно-графологична експертиза, заключенията по които са обсъдени от страна на съда при формиране на решаващия му извод. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния ревизионен акт. Изложени са правни съображения, според които съдът намира за доказана предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обосновала протичане на ревизията по особения ред, тъй като липсват първични счетоводни документи за придобиване на изпращаните стоки. Съобразено е успешно проведеното оспорване в предходното съдебно производство по реда на чл. 193 от ГПК на представените месечни отчетни сметки за периодите от м. 11.2013 г. до м. 08.2015 г., както и на подписа на Любенов, положен върху Договор от 05.01.2013 г., като отново в този смисъл е и заключението по графологичната експертиза по настоящото дело. Според експерта и положените на месечните сметки подписи за м. юли, август, септември, октомври 2017 г. не принадлежат на Любенов. Макар проведеното производство по чл. 193 от ГПК да не е било успешно по отношение на сметките за периода юли ноември 2017 г. и по отношение на Договора за поръчка от 05.01.2013 г., съдът е споделил тезата на приходната администрация, тъй като посочените сметки са представени едва пред съда, като представляват частни свидетелстващи документи и като такива не се ползват с материална доказателствена сила. В заключение е прието, че Ранков е извършвал търговска дейност от свое име и за своя сметка, поради което правилно са му определени задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС. Решението е валидно и допустимо, но неправилно, като е засегнато от сочените от касатора пороци. Ревизионното производство в конкретния случай е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, като са изложени констатации за наличие на основанието, посочено в т. 2, ал. 1 от нормата, а именно налице са данни за укрити приходи или доходи. При провеждане на ревизионно производство по особения ред на чл. 122 от ДОПК в тежест на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, като по аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК е на органите по приходите. Спорният по делото въпрос се свежда до това налице ли са годни доказателства, от които да е видно, че ревизираното лице е получавало суми от наложени платежи, представляващи укрити доходи, като едва след това следва да бъде съобразено дали Ранков е действителният им получател, или средствата са предавани на трето лице по силата на сключен договор за поръчка. Както вече бе посочено по-горе, в хода на ревизията са изискани от третото, неучастващо лице Еконт Експрес ООД, документи във връзка с изплащаните в полза на Ранков суми. От страна на куриерското дружество са представени справки в електронен формат, представляващи таблици; описание на съдържанието на представените таблици; Договор от 14.06.2016 г. за куриерски и пощенски услуги, сключен между К. Ранков и Еконт Експрес ООД, както и файл на технически носител (CD), съдържащ снимки на документи за изплащане в брой на наложени платеж и парични преводи. Формираните от приходните органи изводи за наличие на укрити доходи почиват изцяло на данните, предоставени от Еконт Експрес ООД. Настоящата касационна инстанция намира, че първоинстанционният съд необосновано и в нарушение на съдопроизводствените правила е приел, че представените в хода на ревизията документи от Еконт Експрес ООД удостоверяват факта на извършване на съответните доставки. Възникването на данъчно задължение предполага реализиран доход от лицето, който да е с източник неговата търговска дейност. Описанието на пратките в табличен вид, получени чрез Еконт Експрес ООД, и снимките на документи за изплащането на сумите не са основание да се приеме, че са получени стоки, същите са продадени и са реализирани доходи, които не са декларирани и съответно обложени. Този извод не се променя и от частично представените копия на РКО, тъй като същите са недостатъчни, за да бъде формиран извод за осъществявана от лицето търговска дейност. Приетите от данъчните органи доказателства от Еконт експрес ООД на електронен носител, както многократно е изразявал становище ВАС по идентични дела, не са електронни документи, а са писмени доказателства, които могат да бъдат представени на хартиен носител в изпълнение на разпоредбата на чл. 183 ГПК, като такива в случая не са представени. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. По делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи за наличие на укрити доходи (в този смисъл Решение 10064/05.10.2021 г., постановено по адм. дело 2757/2021г. по описа на ВАС, Решение 5709/12.05.2021 г., постановено по адм. дело 186/2021г. по описа на ВАС, Решение 4506/11.05.2022 г., постановено по адм. д. 12045/2021 г. по описа на ВАС и др.). Поради това настоящият състав не намира за доказано за целите на данъчното облагане твърдяното укриване на доходи, като неправилно органът е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 от ДОПК, доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Доколкото липсват предпоставки за установяване на задълженията по особения ред и с цел процесуална икономия, настоящият състав не намира за необходимо да се произнася относно облигационните отношения между Ранков и Любенов. С оглед изложеното до момента, като е отхвърлил жалбата на ревизираното лице, административният съд е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено, а вместо него постановено друго, с което ревизионният акт да бъде отменен. По разноските. При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на касатора се следват разноски. Съгласно представен списък (л. 37) страната е сторила разноски за касационната инстанция в размер на 10 000 лв. за адвокатско възнаграждение по силата на договор за правна защита (л. 38), заплатено по банков път (л. 39), и държавна такса за касационно оспорване в размер на 1 700 лв. (л. 20). Водим от гореизложеното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ във връзка с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,