Решение № 8165 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11534/2013 г.

Решение № 8165 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11534/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, подадена срещу Решение № 3796/05.06.2013 г., постановено по адм. дело № 2048/2013 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/.

Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирани са касационни оплаквания за необоснованост, материална незаконосъобразност и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, регламентирани в чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата и писмена защита, подадена от юрск. Горанов, подробно са развити доводи във връзка с наведените оплаквания. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Заявено е и искане за присъждане на съдебно-деловодни разноски.

Ответникът по касационната жалба - "Идеал стандарт-Видима" АД гр. Севлиево, чрез процесуалните представители адв. Александров и адв. Чутуркова, в писмен отговор и становища по съществото на спора, развива доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски в касационното производство.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт (РА) № 29001200039/27.06.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД ГДО на НАП София, потвърден в обжалваната част с решение № 3043/27.12.2012 г. и с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 92/18.01.2013 г., издадени от директора на дирекция "ОУИ" /понастоящем "ОДОП"/ София при ЦУ на НАП, в частта, в която на "Идеал стандарт-Видима" АД гр. Севлиево са определени следните задължения: 1. Корпоративен данък за 2008 г. по ЗКПО в размер на 522 038,20 лв. и лихва върху него в размер на 175 092,92 лв. и 2. Данък при източника за 2008 г. в размер на 261 019,10 лв., ведно със следващите се лихви върху него.

Административният съд е отменил ревизионния акт изцяло в обжалваните части. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден след надлежно възложена и проведена ревизия, от компетентен орган, в законоустановената форма и съдържание. Съдът е счел, че спорът пред него е изяснен от фактическа страна като не съществува спор по правнозначимите факти и обстоятелства. Ревизионният акт и в двете си оспорени по съдене ред части е отменен от АССГ поради неправилно приложение на материалния закон. Касаторът излага оплаквания за незаконосъобразност на изводите на съда като счита, че неправилно е тълкуван и приложен материалният закон, както националният такъв, така и приложимото право на Европейския съюз.

1.Относно решението на АССГ в частта, в която е отменен РА № 29001200039/27.06.2012 г. на главен инспектор по приходите в ТД ГДО на НАП София, в частта относно установените задължения за корпоративен данък за 2008 г. и лихви върху него, касационният съд намира следното:

За да установят задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 522 038,20 лв. и лихви върху него, приходните органи не са признали за данъчни цели начислени разходи за лихви за 2008 г., изплатени от страна на РЛ в размер на 5 220 381,97 лв., с която сума е преобразуван данъчния финансов резултат /ДФР/ на дружеството за 2008 г. към увеличение и съответно върху която е установен корпоративен данък в приложимата за периода ставка. Увеличението на ДФР е извършено на основание чл. 26, т. 11 и т. 1 ЗКПО вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО, в редакциите действащи за 2008 г. Прието е, че е налице сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което ДФР за 2008 г. е определен, без да се вземе под внимание сделката, а е взет предвид ДФР, който би се получил при извършване на обичайна сделка от същия вид и насочена към постигане на същия икономически, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Сделката, за която е прието, че е сключена при условия, чието изпълнение, а именно изплащането на лихви, води до отклонение от данъчно облагане е преобразуване - вливане на Идеал Стандарт БК България" ЕАД във "Идеал стандарт-Видима" АД и в резултат придобиване от страна на "Идеал стандарт холдингс" Холандия на 100% от акциите на РЛ - "Идеал стандарт-Видима" АД чрез създаване на междинно и неосъществяващо търговска дейност дружество "Идеал стандарт БК България" ЕАД, вместо директно закупуване на акциите, в който случай не биха се дължали разходите за лихви, с които е увеличен ДФР на РЛ. За извършеното преобразуване на предприятия с участието на РЛ е използван заем, за който през 2008 г. са изплатени договорни лихви, отчетени счетоводно като разходи, с които е намален ДФР за периода.

Фактическата обстановка, описана в ревизионния акт и ревизионния доклад като неразделна част от него, в решението на данъчния директор и в обжалваното съдебно решение, е еднозначна, не е спорна и е пълно изяснена. Не са спорни размерът на установеното увеличение на ДФР като сума на изплатените лихви, нито определеният размер на корпоративен данък и лихви.

От значение за извода за наличие на сделка, водеща до отклонение от данъчно облагане е следното:

Към 2007 г. в България са били учредени като търговски дружества, извършващи производствена дейност - дружествата "Идеал стандарт-Видима" АД /РЛ и ответник по касация/ и "Идеал стандарт България" АД. Първото е собственост на акционерите Wabco Standart Trane /6,918%/, American Standart International Inc. /93,069%/ и American Standart inc. /0,012%/. Притежатели на дяловия капитал на второто дружеството са Wabco Standart Trane /43,422%/ и American Standart International Inc./56,578%/. Тези три американски дружества са собственост на American Standart Companies Inc /АСД/ корпорация, учредена по законите на щата Делауер, САЩ.

На 23.07.2007 г. АСД корпорация сключва споразумение с Ideal Standart International Holding Sarl за продажба на фирмите от направление "Бани и кухни" /каквито безспорно са двете български дружества/, пряко или чрез дъщерните им компании.

През м. 10.2007 г. в България се регистрира "Идеал Стандарт БК България" ЕАД /ИС БК България/ с капитал 50 000 лева и с едноличен собственик на капитала - "Идеал стандарт Холдингс /БК/ Холандия Б. В. /ИС Холандия/, дъщерно дружество на Бейн Кепитъл Партнърс, САЩ.

Новорегистрираното българско дружество - ИС БК България придобива чрез покупка на акции дяловия капитал на Wabco Standart Trane в "Идеал стандарт България" АД /ИС България/ и "Идеал стандарт-Видима" АД /Видима/ съответно за сумите 3 000 000 щ. долара и 11 900 000щ. долара. Придобива чрез покупка на акции дяловия капитал на American Standart International Inc в ИС България и Видима, съответно за сумите 3 900 000щ. долара и 170 060 000щ. долара. Придобива и дяловия капитал на American Standart inc. във Видима за сумата 20 000щ. долара. В резултат, към края на 2007 г. ИС БК България е едноличен собственик на капитала, както на ИС България, така и на Видима.

Новорегистрираното българско дружество - ИС БК България не осъществява стопанска дейност и не реализира приходи. Финансиране на сделките по придобиване на акциите на двете български дружества е извършено чрез договор за заем между него като заемател и едноличния собственик на капитала му - ИС Холандия като заемодател за сумата от 145 880 000щ. долара за срок от 8 години ефективна лихва от 8,13%.

През 2008 г. ИС БК България продава на ИС Холандия 100% от акциите си от дружеството ИС България. ИС Холандия става едноличен акционер и собственик на ИС България.

През 2008 г., м. май, ИС БК България, по силата на договор за преобразуване със собственото му дружество - Видима, се влива в приемащото дружеството - Видима. Към този момент ИС БК България е с капитал 60000 лв., а Видима - 35 177 098 лв. В резултат, ИС Холандия става едноличен акционер и собственик на Видима /ревизирано лице/.

В резултат на вливането, приемащото дружество - Видима, по силата на универсалното правоприемство, приема всички активи и пасиви на преобразуващото се дружество - ИС БК България, вкл. и произтичащите му от договора за заем с ИС Холандия задължения - за главница и лихви. За 2008 г. РЛ - Видима отчита разход за лихви по този заем в размер на 5 220 381,97 лв., с който намалява своя ДФР за периода.

Именно това преобразуване чрез вливане, в което Видима участва като приемащо дружество, е според приходните органи сделка, изпълнението на условията по която, а именно приемане на пасивите на вливащото се дружество относно дължимите лихви по договора за заем, води до отклонение от данъчно облагане. В случай на недължимост на тези лихви, ДФР за периода не би се намалил с тях като разход, съответно би се дължал корпоративен данък в размер на 522 038,18 лв. Безспорно - ИС БК България не развива стопанска дейност и е дружество обременено с дългове по силата на получения заем в размер на 145 800 000щ. долара, поради което освен, че с вливането се намалява стойността на акциите на Видима, се утежнява и финансовото състояние на дружеството, стига се до намаление на финансовите му резултати, а оттам и на дължимите от дружеството данъци. Обичайната сделка, която е взета предвид и с която би се постигнал същият икономически резултат /100% собственост от капитала на Видима от страна на ИС Холандия/ е продажбата на притежаваните 100% акции от капитала на Видима от страна на ИС БК България на ИС Холандия. Така е процедирано, както вече се посочи, при придобиване от страна на ИС Холандия на 100% от собствеността на капитала на ИС България.

Аргумент на приходните органи в подкрепа на изводите за свързаност на лицата и условия, водещи до отклонение от данъчно облагане е и несамостоятелното вземане на решение за вливането от страна на Видима, тъй като това решение е взето от собственика на неговия капитал, а именно - дружеството, което се влива във Видима. Според приходните органи допълнително основание за непризнаване на разходите за лихви за данъчни цели е наличието на данъчни постоянни разлики във връзка с приложимостта на разпоредбата на чл. 26, т. 1 ЗКПО, тъй като е установено безспорно, че направените разходи не са свързани със заем, обезпечаващ производствената дейност на Видима или инвестиционен заем, а са разходи за поемане на чужд дълг с цел придобиване на акциите му от друго лице.

За да отмени РА като незаконосъобразен в тази му част, първоинстанционният съд е приел на първо място, че разпоредбата на чл. 16 ЗКПО е неприложима, при преобразуване на търговско предприятие, както е в случая. Приема, че приложимата разпоредба при преобразуване, в частност при извършеното вливане, е тази за "отклонение от данъчно облагане" по чл. 151 ЗКПО, която гласи, че "Разпоредбите на този раздел /Раздел II-

Специфичен режим на облагане при преобразуване/ не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи". От друга страна съдът приема, че разликата в текстовете на чл. 16 и чл. 151 ЗКПО не е толкова голяма, за да обуслови възникналия спор, тъй като в единия случай се изисква изпълнението на сделката по преобразуване до води до отклонение от данъчно облагане, а в другия - преобразуването да е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. По същество съдът приема, че не е налице отклонение от данъчно облагане, било като изпълнение на условията по сделката, било като насоченост на същата, тъй като не се касае за изкуствена сделка, а за такава произвела своите последици, което е установено от приходните органи и в паралелно проведено ревизионното производство на ИС БК България /приложени по делото РА и решение на данъчния директор/. Счел е с оглед принципа на пропорционалност и законност, че приходните органи следва да третират еднаквите факти по еднакъв начин. Позовавайки се също на взетите решения за продажба на бизнеса Бани и кухни, договорите за кредит, одобрените от банките структура на придобиването, предвиждаща в РБ да съществува само едно дружество от това направление, съдът е приел, че е налице икономическа обоснованост на вливането, не е налице изкуствена сделка, а такава по т-нар "слизане на дълга", която съобразно статиите, с които съдът се е запознал е най-успешният модел на придобиване с дългово финансиране. Прието е, че не е налице сделка, насочена единствено към отклонение от данъчно облагане или сделка, която води до такъв резултат. Приел е за неприложима и разпоредбата на чл. 26, т. 1 /неправилно посочена ал. 1/ ЗКПО само на основание наличието на специална разпоредба - чл. 138 ЗКПО, уреждащ правоприемството за данъчни цели на задълженията.

Решението на АССГ е неправилно в тази си част. При правилно и пълно установена фактическа обстановка съдът е постановил незаконосъобразен и необоснован акт. Оплакванията на касатора са основателни.

При установените обстоятелства по делото касационният съд намира, че сделката по преобразуване чрез вливане на дружеството ИС БК България във Видима АД е насочена към отклонение от данъчно облагане и е сключена при условия, чието отклонение води до отклонение от данъчно облагане, така че приемащото дружество - Видима да се задължи с изплащане на задължения по договор за заем - лихви, приети като пасив при вливането. Предвид тези задължения за лихви и намалението на ДФР за 2008 г., се отклонява задължението за заплащане на прекия корпоративен данък в размер на 522 038,20 лв. В случая са налице, както предпоставките по чл. 151 ЗКПО, така и по общия текст на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, тъй като са установени обстоятелства, че само в резултат изпълнението на условията по сделката се е стигнало до деклариране на намален ДФР на Видима за 2008 г. със сумата 5 220 382 лв. Преобразуването е насочено към отклонение от данъчното облагане, тъй като чрез него се постига, както придобиване на собствеността върху капитала на дружеството от ИС Холандия, така и намаляване на дължимия корпоративен данък от Видима, който ако не беше осъществено вливането би бил дължим за периода. Да, сделката за преобразуване не е изкуствена сделка, тъй като с нея се постига целения резултат, а именно - достига се до изпълнение на споразуменията за продажба на бизнеса "Бани и кухни" на АСД корпорация и до придобиване в полза на ИС Холандия на 100% собственост от капитала на дружествата в България, които развиват такава дейност като част от АСД корпорация. Този правен способ на придобиване не е забранен по смисъла на българското и европейското законодателство. В случая обаче, за да е налице отклонение от данъчно облагане това не е задължителна предпоставка. Особеното при отклонението е да са налице условия по реални, позволени и допустими сделки, които да са насочени и в крайна сметка да се постига ефекта на данъчни загуби за фиска. Ето защо направената аналогия с резултатите от паралелната ревизия на ИС БК България не е приложима в случая. Контролираната сделка по това друго производство е спрямо данъчните резултати на РЛ - ИС БК България. Спрямо тях, в резултат на вливането, не се установява и няма как да бъде установено отклонение от данъчно облагане, тъй като всички пасиви на това дружество преминават към Видима и съответно се намалява ДФР на Видима. Особеното също при установено отклонение от данъчно облагане е, че приходните органи не се произнасят за действителността на сделката, а имат правомощие, при наличие на предпоставките за това, както е в процесния случай, да не признаят за данъчни цели някои от условията и резултатите по сделката. В случая този резултат касае само облагането с преки данъци на Видима. При запознаване с цитираната и обсъждана от страните практика на СЕС досежно казуси, свързани с отклонение от данъчно облагане относно заплащане на преки данъци, касационният съд намира за неоснователно твърдението на РЛ, че по силата на тази практика избягване или отклонение от данъчно облагане е налице само при т. нар. изкуствени сделки, целящи заобикаляне на закона, или недействителни сделки по смисъла на българското законодателство. Все пак, в случая преди процесната сделка са налице поредица от правни действия и сделки, които макар действителни и позволени по своята същност и уредба, съставляват изкуствено създадена и осъществена схема, при която придобиването на капитала на Видима от страна на ИС Холандия, се извършва посредством създаденото само за тази цел дружество ИС БК България, неосъществяващо стопанска или друга дейност, така че придобитото дружество Видима да е задължено за цената / в случая лихвите по заема/, за която е закупено.

Аргумент в подкрепа на извода за насоченост към отклонение от данъчно облагане на сделката по вливане е установената възможност за осъществяване на друга обичайна сделка, при която би се достигнал същият икономически резултат и правен ефект - придобиване на 100% собственост от капитала на Видима от ИС Холандия, но без това да се отрази на ДФР на Видима поради поет пасив и възникнало задължение за заплащане на лихви по договора за заем. Такава обичайна сделка е продажбата на акциите, както е процедирано от ИС Холандия при придобиване на собствеността на капитала на ИС България чрез покупка на акциите на ИС БК България. Неоснователно е твърдението на РЛ, че вливането е било единствено възможната сделка поради изискванията на кредитните институции, както е и възможно най-изгодната бизнес сделка. Второто твърдение е останала недоказано. Относно първото, при съобразяване на отразеното в писмените доказателства - меморандум по структурирането, договор за подчинен дълга, договор за първа по ред кредитна линия и др., не се установява заложено изискване от кредитните институции за осъществяване на придобиване на собствеността върху Видима единствено и само по извършения и описан по-горе начин, така че приемащото и генериращо печалба дружество /Видима/ да бъде задължено за погасяване на отпуснатия кредит за придобиването му. Още повече, че дори и да е налице такова изискване, същото не е оправдано от гледна точка на фиска, поради което влизат в приложение правилата, преустановяващи отклонението от данъчно облагане. Същите изводи касаят и позоваването на забраната на чл. 187е, ал. 3 ТЗ, чиято приложимост освен това е останала недоказана в производството от РЛ, в чиято доказателствена тежест е това.

Основателно е оплакването на касатора и относно незаконосъобразност на изводите на АССГ за неприложимост на разпоредбата на чл. 26, т. 1 ЗКПО. Допълнителен аргумент за непризнаване за данъчни цели на процесните разходи за лихви е определянето им като данъчни постоянни разлики поради несвързаността на същите с дейността на РЛ. Съдът неправилно е приел разпоредбата на чл. 26, т. 1 ЗКПО за неприложима поради наличие на специална разпоредба - чл. 138 ЗКПО, уреждащ правоприемството при преобразуването. Обратно на даденото от АССГ тълкуване разпоредбата на чл. 138 ЗКПО не се явява специална по отношение на текста на чл. 26, касаещ принципно разходи от всякакво естество и произход, за които законодателят е въвел ограничение за признаването им за данъчни цели. Още повече, че по силата на наличието на предпоставките по чл. 151 ЗКПО разпоредбите на раздела от ЗКПО, в който се намира текста на чл. 138 ЗКПО, не намират приложение. Въпросът, който се поставя и който не е обсъждан от състава на първоинстанционния съд е дали процесните разходи за лихви са свързани с дейността на дружеството /РЛ/. Отговорът е отрицателен доколкото разходите за лихви по заем, отпуснат на преобразуващото се дружество от неговото дружество - майка, с цел закупуване на акциите на приемащото дружество, не са разход, който да обезпечава производствената или инвестиционна дейност на Видима, нито съпътстващи тази дейност финансови разходи, разходи за развитие на пазари, ноу-хау и др. Този заем по никакъв начин не е свързан с каквато и да било дейност на предприятието, не е налице и съпоставимост на приходи и разходи. Срещу направените разходи за лихви няма и не може да има насрещни приходи.

Изводът е, че са налице основания за увеличаване на ДФР на РЛ за 2008 г. със сумата 5 220 382 лв., а оттам и установяване на задължение за корпоративен данък за 2008 г. и лихви върху него. Като е приел обратното административният съд, чието решение е предмет на касационен контрол, е постановил необоснован и незаконосъобразен акт, който следва да бъде отменен в частта, в която е отменен ревизионният акт относно тези установени задължения. Вместо това, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, касационният съд се произнася като приема по изложените дотук съображения законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Подадената жалба срещу РА в същата част следва да се отхвърли.

1. Относно решението на АССГ в частта, в която е отменен РА № 29001200039/27.06.2012 г. на главен инспектор по приходите в ТД ГДО на НАП София, в частта относно установените задължения за данък, удържан при източника за 2008 г. и лихви върху него, касационният съд намира следното:

Приходните органи са приели, че процесните разходи за лихви в размер на 5 220 382 лв. са изплатени от РЛ вместо акционерите и представляват своеобразно плащане на дивидент по смисъла на чл. 12 ЗКПО и съответно скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 ДР ЗКПО. За да отмени РА в тази му част, съдът се е позовал на доводите си по т. 1 от РА досежно структурата на преобразуването, извел е краен извод, че тези разходи са свързани с дейността на дружеството и съобразно "всички приети по делото писмени доказателства" е установил, че не са налице предпоставките на б. б. подусловия АА, ББ, ВВ, ГГ на § 1, т. 5 ДР ЗКПО. При тези си съображения съдът е отменил РА в тази му част.

Основателно е оплакването на касатора, че липсват подробно развити съображения за отмяната на РА в тази му част. Решението в тази си част страда от особено съществен порок - липса на мотиви, поради което само на това основание подлежи на отмяна. Препятствана е възможността за касационен контрол на решаващите фактически и правни изводи, както и възможността за защита. Не са изложени доводи, нито във връзка с приетото от приходните органи, нито във връзка с оплакванията на жалбоподателя. Не установена фактическата обстановка, различаваща се от тази по т. 1 от РА. Не са обосновани крайните правни изводи. Предвид допуснатото съществено нарушение на процесуалните правила, което е неотстранимо във фазата на касация, решението следва да се отмени в тази си част като делото се върне в същата част за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При този изход на спора решението на АССГ, както и решението за изменението му в частта за разноските, следва да се отменят и относно присъдените разноски в тежест на бюджета на приходните органи. Съобразно направеното от процесуалните представител на приходните органи искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, такова следва да бъде присъдено еднократно за двете съдебни инстанции в размер на 14 393 лв., съобразно материалния интерес и защитата, осъществена във връзка с частта на ревизионния акт, която се решава по същество с настоящото решение - относно интерес в размер на 697 130 лева общо във връзка с определените задължения за корпоративен данък за 2008 г. и лихви върху него. В частта на ревизионния акт, в която решението на АССГ се отменя и делото се връща за ново разглеждане, разноските, съразмерно на останалия материален интереса и с оглед изхода на спора, следва да се присъдят при новото разглеждане на делото.

По изложените съображения Върховният административен съд, Осмо отделение,