Решение № 12747 от 18.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5700/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на В. Вързилов от гр. Пловдив, подадена чрез пълномощника му адв. Иванов, против Решение 650/06.04.2023 г. на Административен съд (АС) - Пловдив, постановено по адм. д. 921/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му против частта от Ревизионен акт (РА) Р-16001619003151-091-001/06.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърдена с Решение 145/27.03.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 8 280.42 лв.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Заявява искане за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Янев по съображения, изложени в писмен отговор, и иска да бъде потвърдено решението на административния съд, както и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд (ВАС), първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на АС Пловдив като валидно и допустимо. Правилно е приел съдът, че оспорването е допустимо, а оспореният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи.

По съответствието на решението с материалния закон и доводите на жалбоподателя за неговата незаконосъобразност:

С оспорената част от РА е ангажирана отговорността на В. Вързилов на основание чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК за дължими и невнесени задължения от ОПОД - 2011 ЕООД за: корпоративен данък за периода 01.01.2013 г. 31.12.2017 г.; ДДС за периода 01.12.2013 г. 31.12.2017 г., данък върху доходи от трудови правоотношения за м. 12. 2017 г. и за м. 02 и м. 03 2018 г. в общ размер 66 971 лв. и лихва за забава в общ размер 28 409.29 лв. (95 380.29 лв.).

Задълженията за ДДС и корпоративен данък на ОПОД - 2011 ЕООД са установени с влязъл в сила РА Р-16001618002927-091-001/05.11.2018 г., издаден в ревизионно производство по реда на чл. 122 и следващите ДОПК, а останалите задължения са по подадени декларации обр. 6.

Данните от РА на ОПОД - 2011 ЕООД и мотивите към него, изложени в РД, сочат, че в ревизираните периоди 2012 г. 2017 г. дружеството е осъществявало дейност, свързана с продажбата на парфюми. Въз основа на получена информация от Еконт Експрес ООД приходните органи са установили продажби на стоки (парфюми), приходите от които не са отчетени в счетоводството на дружеството. Така продадените стоки, не са заведени по стоковата сметка и дружеството не представя документи за закупуването им. Поради това отчетната им стойност не е установена по документи, а е определена въз основа на изчислена от ревизиращите надценка. Данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък е определена по реда на чл. 122, ал. 2 във връзка с констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК. След корекции на декларираните разходи с отчетната стойност на продадените стоки, за които не е отчетен приход, и разходите за куриерски услуги, а на декларираните приходи с недекларираните такива, са установени задължения на дружеството за корпоративен данък. Задълженията за ДДС са на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС за периода, от изтичане на който дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация.

В производството пред АС Пловдив по оспорването на РА, издаден на управителя на ОПОД - 2011 ЕООД за ангажиране отговорността му за задълженията на дружеството, спорни са били следните елементи от фактическите състави (ФС) на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК (тези елементи фигурират във всички редакции):

по ал. 1:

1. извършване на действие или бездействие от управителя, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон той е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител;

1. действието или бездействието да е извършено умишлено, т. е. субектът е наясно със смисъла и значението на действията си, предвижда неговите последици и иска или допуска настъпването на тези последици, според съдебната практика;

1. причинно-следствена връзка между извършеното действие или бездействие и невъзможността да бъдат събрани задълженията на юридическо лице.

по ал. 2:

1. извършване на определено действие от управителя, изразяващо се в плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата;

1. действието да е извършено недобросъвестно;

1. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения.

Първостепенният съд е възприел изцяло мотивите на издателите на акта, изложени в РД към него. Според тях укриването по ал. 1 е налице във връзка с подадените декларации по чл. 92 ЗКПО, в които не са декларирани действително реализираните приходи от продажби на стоки, съответно, не е декларирана и действителната печалба, подлежаща на облагане с пряк данък. Укриване на факти е налице и с оглед неподаването на заявление за регистрация по ЗДДС и неподаването на справки декларации по ЗДДС.

В РД (стр. 54 и 55) е застъпена тезата, че е налице скрито разпределение на печалба по чл. 19, ал. 2 ДОПК и размерът на отговорността е за установените с РА на дружеството задължения за корпоративен данък и лихви за 2013 г. 2017 г. в резултат на укритите приходи от продажбите на стоките (парфюми). Според изложените мотиви в резултат на продажбите на парфюми на клиенти, приходите от които не са отчитани в счетоводството на ОПОД 2011 ЕООД, управителят е получавал парични средства на дружеството, които е ползвал и разходвал за потребности, несвързани със стопанската му дейност.

Освен това, управителят се е разпоредил и със сумата от 11 636.60 лв. в собствена полза, която сума по счетоводни данни следва да е налична в касата на дружеството към 31.12.2018 г., но според дадените писмени обяснения от ревизираното лице на 11.10.2019 г. не е налична.

Настоящият касационен състав намира за неправилен изводът на първостепенния съд за това, че приходните органи са доказали всички елементи от ФС на чл. 19, ал. 1 ДОПК и законосъобразно е ангажирана отговорността на В. Вързилов на посоченото правно основание за неплатените задължения от дружеството в посочените размери.

Бездействие на юридическо лице, изразяващо се в необявяване на действително реализираните приходи от продажби, е установено с влезлия в сила РА, с който са установени неговите задължения за пряк и косвен данък.

Тъй като всяко юридическо лице се управлява от определени органи и чрез тях то участва в гражданския оборот, а органите на управление винаги се състоят от физически лица, то последните по силата на закона формират и изявяват волята на юридическото лице и валидно го обвързват (виж Решение 120/2.02.2000 г. на ВКС по гр. д. 704/99 и др.). Същото се отнася до знанието на едно юридическо лице като субективен елемент и до действието (бездействието) му по укриване на факти и обстоятелства. Следователно, установеното с влезлия в сила РА укриване на приходи от страна на юридическото лице е осъществено от това лице чрез неговия орган на управление, който е неговият управител.

Основателен обаче е доводът на касатора, че наличието на пряка причинна връзка между поведението на управителя, свързано с укриване на приходите от продажби на стоки на юридическото лице с цел да не бъдат платени дължимите от него данъци, и невъзможността да бъдат събрани от публичния изпълнител задълженията на това юридическо лице, установени с РА от 05.11.2018 г., не е доказана от приходните органи.

Във връзка с ангажиране отговорността на ревизираното лице на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК спорни са въпросите относно това доказали ли са приходните органи, че управителят недобросъвестно е извършил плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата, и ако да, налице ли е причинно-следствена връзка между това негово действие, намаляването на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения.

Определението за скрито разпределение на печалба е в §1, т. 5 ДР ЗКПО и според него скритото разпределение на печалбата е свързано с изтичане на ресурси на дружеството без връзка с дейността му в полза на съдружници/собственици/акционери и свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, б. а) и б. б) доходи от акции и доходи от дялово разпределение.

Както беше посочено по-горе, в ревизионното производство на ОПОД 2011 ЕООД е установено, че в счетоводството на дружеството не са отчитани всички приходи от продажбите на парфюми и в резултат на това е декларирана по-малка печалба от дейността в ГДД.

Много е възможно част от така формираната, но недекларирана печалба за всеки един от данъчните периоди от 2013 г. до 2017 г., да е разпределяна в полза на управителя и едноличен собственик на капитала, но какъв е нейният размер не е ясно и е невъзможно да се установи, тъй като няма доказателства за това. Безспорно, част от тази печалба за всеки един от данъчните периоди от 2013 г. до 2016 г. вкл. е изразходвана и за закупуването на стоки, които не са намерили счетоводно отражение в счетоводството на дружеството. За ангажирането на отговорността на управителя на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК обаче размерът на полученото от него плащане в пари е важен, тъй като тази отговорност е до размера на извършените плащания.

През 2018 г. според дадените от Вързилов писмени обяснения стоки не са закупувани и дружеството е прекратило дейността си през м. март 2018 г., но РА, с който е установена печалба за 2017 г. на ОПОД 2011 ЕООД в резултат на укритите приходи от продажби, не може да се противопостави на ревизираното лице според практиката на ВАС, тъй като той обвързва страните в ревизионното производство - ОПОД 2011 ЕООД и данъчните органи.

Вероятно поради тези причини решаващият орган, за разлика от съда, не е възприел мотивите на ревизиращия екип за наличието на скрито разпределение на печалбата, реализирана във връзка с укритите приходи от продажбите на парфюми, а само във връзка със сумата от 11 342.09 лв., която би следвало да е налична към 31.12.2017 г. в касата на дружеството, а към 31.12.2018 г. би следвало да е налична сума в размер на 11 636.60 лв., потвърдена и от експертизата.

Според настоящия касационен състав правилно съдът е счел, че е доказано скрито разпределение на печалбата във връзка със сумата от 11 636.60 лв., която по счетоводни данни би следвало да е налична в касата на предприятието към 31.12.2018 г., но според писмената декларация на управителя от 11.10.2019 г. не е налична.

Според съдебно счетоводната експертиза не се установява от счетоводните данни на ОПОД 2011 ЕООД на управителя да са изплащани парични средства от дружеството, с изключение на възнаграждението, което той е получавал в качеството си на управител.

Както вече беше посочено по-горе, при положение, че по счетоводни данни на дружеството не е разпределен дивидент, представляващ доход от дялови участия, както в случая, то получаването от едноличния собственик на капитала на ЕООД на парични средства на дружеството без това да е свързано с дейността му представлява скрито разпределение на печалба (виж също така Решение 7645/11.07.2023 г. на ВАС по адм. д. 4146/2023 г, Решение 948/27.01.2023 г. на ВАС по адм. д. 11326/2021 г., Решение 8192/28.09.2022 г. на ВАС по адм. д. 9822/2021 г., Решение 14724/27.11.2020 г. на ВАС по адм. д. 7070/2020 г).

В случая е важно обстоятелството, че с дадените писмени обяснения управителят декларира неизгоден за себе си факт, а именно, че сумите, осчетоводени по сметка 501 Каса , които би следвало да са налични, не са налични. От негова страна не се представят доказателства, установяващи начина на разходването им.

По така изложените мотиви, на основание чл. 19, ал. 4 ДОПК отговорността на ревизираното лице законосъобразно е ангажирана до размера на извършените плащания, а именно 11 636.60 лв. Мотивите на съда относно недобросъвестността на управителя при разпореждането с тези средства и причинната връзка с несъбираемостта на част от задълженията на дружеството като тези по декларациите обр. 6 за месеците декември 2017 г., февруари и март 2018 г. в общ размер 139.17 лв. и лихва 25.09 лв. и на част от задълженията, установени с РА от 05.11.2018 г., но общо до 11 636.60 лв., на основание чл. 221, ал. 2, изречение второ АПК не следва да бъдат преповтаряни.

По тези съображения оспореното първоинстанционно решение следва да бъде отменено в частта му, в която е отхвърлена жалбата на В. Вързилов против РА, установяващ отговорността му за задължения на ОПОД 2011 ЕООД в размер над 11 636.60 лв. и да бъде оставено в сила в останалата му част.

На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на всяка от страните следва да се присъдят разноски за двете инстанции, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. При материален интерес 95 380.29 лв. жалбата е уважена за 83 743.69 лв., а жалбоподателят е доказал разноски за двете съдебни производства в общ размер 4 673.04 лв. (за настоящото съдебно производство 763.04 лв. държавна такса; за първоинстанционното производство 10 лв. държавна такса; 3 600 лв. адвокатско възнаграждение и 300 лв. депозит за вещо лице). Съответни на уважената част от жалбата му са разноски в размер на 4 102.91 лв.

На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, определено по реда на Наредба 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения при материален интерес 11 636.60 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение