Решение № 6123 от 22.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, срещу решение 5198/17.08.2021 г., постановено по адм. дело 14361/2019 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22002219000201-091-001/09.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, изменен с решение 1864/04.11.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Касационният жалбоподател излага доводи, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на приложимия материален закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че не са налице предпоставките за упражняване право на приспадане на данъчен кредит. Излага доводи, че от съдържанието на представените по делото доказателства не се установява мястото, на което е станало предаването на процесните стоки и с.т. съхраняването им, извод достигнат и от експерта по назначената в хода на съдебното производство съдебно счетоводна експретиза /ССчЕ/. Твърди, че преките доставчици не притежават и не представят годни доказателства за наета техника и машини, с която да изработят фактурираните на ревизираното дружество канцеларски и книжарски стоки. Счита, че въз основа на обективни данни по делото е установено, че правото на данъчен кредит е упражнено с цел злоупотреба. Иска отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на направените разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Актив Бизнес ЕООД, чрез процесуален представител адв. Е. Димчева в представен по делото писмен отговор и в проведено съдебно заседание изразява становище за неоснователност на жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22002219000201-091-001/09.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, изменен с решение 1864/04.11.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Актив Бизнес ЕООД за данъчните периоди от м. 02.2013 г. до м. 11.2013 г., м. 11.2014 г., м. 12.2014 г., от м. 02.2015 г. до м. 04.2015 г., м. 06.2015 г., м. 07.2015 г., от м. 10.2015 г. до м. 08.2016 г., от м. 10.2016 г. до м 12.2016 г, м. 02.2017 г., м. 03.2017 г. и м. 09.2017 г. са установени задължения за ДДС в общ размер на 116 881,64 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 46 689,35 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС по фактури, издадени от ОЕМ ЕООД, Депринт 2000 ЕООД, Борпринт ЕООД и Дейзи Принт ЕООД. В решението си, първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По делото е установено следното от фактическа страна: Извършената ревизия е повторна, по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК и е във връзка с решение 6/03.01.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с което е отменен РА Р-22220217008916-091-001/23.10.2018 г. През ревизираните периоди основната дейност на дружеството е свързана с търговия на едро с офисни, книжарски, хартиени изделия, рекламни материали, ученически пособия и специализирани формуляри, като за осъществяване на дейността си ревизиранато лице държи под наем склад за търговия на едро и разполага с наети на трудови договори лица. Във връзка със спорните доставки в хода на ревизията са връчени две искания за представяне на документи и писмени обяснения, в резултат на което от страна на ревизираното дружество са представени документи под опис, приобщени към преписката и приложени по делото, в т.ч. фактури, приемо-предавателни протоколи /ППП/, рамкови споразумения за периодични доставки на стоки, фискални бонове за плащане в брой, справки за счетоводно отразяване на доставките и за последващата им реализация. Извършени са насрещни проверки на Депринт 2000 ЕООД, Борпринт ЕООД и Дейзи Принт ЕООД, като във връзка с извършените от цитираните дружества доставки е установено, че към всяка процесна фактура е приложен ППП, в който е посочен номер на фактурата, за която се отнася. Всички протоколи съдържат подробно описание на стоките по вид, количество, единична и обща цена. Във всяка фактура и ППП се съдържат имената на изпълнителя и получателя, като е отразено, че всички стоки са получени лично от управителя на Актив Бизнес ЕООД, за което последният собственоръчно се е подписал. Относно кадровата обезпеченост на доставчиците е установено, че същите са декларирали назначени на трудови договори лица. Досежно техническата им обезпеченост са представени договори за наем на офиси и производствени помещения, а относно произхода на процесните стоки от страна на доставчиците са представени фактури. Установено е, че плащанията са извършени в брой, за което са представени фискални бонове. С РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 65 942,10лв. по 6 бр. фактури, издадени от ОЕМ ЕООД, с предмет флаери, брошури, календари, хартиени кубчета, стикери, тетрадки, папки, листовки, етикети, формуляри - медицински свидетелства, ведомости за заплати, дневници, регистри и др. При извършена от страна на приходните органи проверка в информационната система на НАП е констатирано, че в дневниците за продажби на ОЕМ ЕООД е отразена само една фактура с получател Актив Бизнес ЕООД. Констатирано е, че дружеството е с повторно прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 10.10.2013 г., като две от процесните фактури са издадени след датата на дерегистрация на доставчика по ЗДДС. На ОЕМ ЕООД е извършена насрещна проверка, приключила по реда на чл. 32 от ДОПК, при която е установено, че управителят на дружеството е починал на 30.05.2015 г. От страна на ревизираното дружество в хода на ревизията са представени рамково споразумение за периодични доставки на стоки от 20.05.2013 г., процесните фактури, придружени с ППП и касови бонове, счетоводни справки и справки за последваща реализация на стоките, закупени от ОЕМ ЕООД. От така представените доказателства са констатирани обстоятелства, идентични с установените в хода на извършените насрещни проверки на Депринт 2000 ЕООД, Борпринт ЕООД и Дейзи Принт ЕООД факти. Констатирано е, че доставчикът не притежава техника и машини, с които да изработи доставените канцеларски стоки. С оглед установените факти и обстоятелства досежно изваршените от ОЕМ ЕООД доставки, органите по приходите приемат, че представените от ревизираното дружество документи са съставени за целите на ревизионното производство, като тези изводи според ревизиращият екип са подкрепени и от факта, че в дневниците за покупки на ОЕМ ЕООД са отразени получени доставки на стоки и услуги от рискови доставчици. При тази фактическа установеност приходните органи са приели, че по отношение на процесни доставчици не се доказва реално извършване на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, тъй като са представени еднотипни рамкови споразумения, в които не се съдържат конкретни данни за доставките. Липсват заявки, а в ППП няма данни за мястото на доставката. Изложено е твърдение, че спорните доставчици са доставяли едни и същи стоки в големи количества, като фактурите са издавани от едно и също счетоводство. В тази връзка е констатирано е, че СД по ЗДДС и на четирите дружества са подавани от един и същ IP адрес 79.100.203.9 от едно и също лице. Нито един от преките доставчици не е отчел експлоатационни разходи във връзка с реално осъществявана икономическа дейност, в т.ч. за ел. енергия, наем на помещенията и/или на активи. По отношение на последващата реализация, ревизиращият екип е приел, че такава не е доказана в хода и на втората ревизията, тъй като ревизираното дружество има доставки на същия вид стоки и от други доставчици за същите периоди. В допълнение е посочено, че преките доставчици не притежават и не представят годни доказателства за наета техника и машини, с която да изработят доставените на ревизираното дружество канцеларски и книжарски стоки и не отчитат разходи във връзка с реално осъществявана икономическа дейност. Обоснован е извод, че не са налице реално извършени фактурирани доставки на стоки поради липса на доказана техническа обезпеченост и недоказан произход на процесните стоки. С оглед на това, ревизиращият екип е приел, че по отношение на претендираното от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит не се доказват материалноправните и формални изисквания по смисъла ЗДДС за възникването и упражняването му. В хода на съдебното производство са приети без оспорване от страните основно и допълнително заключение по назначена ССчЕ, кредитирани от съда като мотивирани и съответстващи на събраните доказателства, обективно и компетентно изготвени. С обжалваното решение, първоинстанционният съд е отменил РА, като е обосновал извод за материална незаконосъобразност на същия. След направен съвкупен анализ на доказателствата е приел, че както от ревизираното лице, така и от преките му доставчици са представени достатъчно доказателства за реално осъществяване на доставките по спорните фактури. Съдът е приел, че процесните фактури отговарят на изискванията за форма и съдържание, регламентирани в ЗСч и ЗДДС, включени са в дневниците за продажби и са намерили съответното счетоводно отразяване. Същите са придружени с доказателства относно основанието за издаването им и стойността е платена в брой на доставчиците. Придружаващите фактурите документи /рамкови споразумения, ППП, описи/ според състава индивидуализират в пълна степен съответните стоки, доказват прехвърлянето на собствеността от доставчиците към ревизираното лице и са в логическа последователност по между си. Относно представените писмени доказателства, в т.ч. ППП, рамкови споразумения, описи и фактури от предходни доставчици, които според приходните органи са еднотипни и истинността им е разколебана, тъй като достоверността им не е подкрепена чрез годни доказателствени средства, съдът излага мотиви за липсата на направено в хода на съдебното производство оспорване на представените частни документи, поради което същите не следва да се изключват от доказателствения материал и тяхната доказателствена стойност не е оборена. Изложените от органите по приходите констатации за деклариране на доставки от доставчици с рисков профил, неотчитането на експлоатационни разходи, както и непредставянето на доказателства за платен наем от стана на доставчиците, според съда нямат връзка с доказателствената стойност на представените по делото писмени доказателства, а представляват единствено индиция за нередовно водене на счетоводството при доставчиците, което не може да доведе до извод за липса на реално извършени доставки. На следващо място първоинстанционният съд излага мотиви, че обстоятелството, че доставчиците не са представили доказателства за произход на стоките и наличието на кадрова и материална обезпеченост, не могат да обосноват отказ на правото на приспадане на ДДС. Изложил е мотиви, че съгласно константната практика на ВАС и тълкувателната дейност на СЕС, не може получателят по доставката да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, вкл. да доказва тяхната обезпеченост да извършат доставките и в този смисъл се е позовал на решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11 на СЕС. Относно невключването на всички фактури, издадени от ОЕМ ЕООД в отчетните регистри, съставът приема, че и по тях правото на приспадане на данъчен кредит следва да се признае. В тази връзка излага мотиви, че фактът, че доставчикът не е изпълнил задължението си по чл. 86, ал. 1, т. 3 от ЗДДС да посочи издадените фактури в дневника за продажбите за съответния данъчен период, не може да води до извод за липса на реалност на фактурираните доставки, поради което незаконосъобразно с ревизионния акт на основание чл. 68, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС това право е отказано. Счита, че след като доставчикът е издал данъчен документ и е посочил данъка във фактурата, то по силата на чл. 85 от ЗДДС, този данък е дължим и няма пречка впоследствие същия да бъде начислен. В този смисъл цитира практика на ВАС. Досежно факта, че две от процесните фактури, издадени от ОЕМ ЕООД не са включени в дневника за продажби на дружеството поради служебната дерегистрация по ДДС, съдът счита, че липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване. В случая приема, че Актив Бизнес ЕООД е получател на облагаеми доставки и за същите притежава документи по чл. 71 т.1 от ЗДДС, като получените доставки са свързани с икономическата му дейност. В хода на производството не се установява, че ревизираното дружество, като получател на стоки, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги. С оглед гореизложеното съставът приема, че са налице всички предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит по издадените от ОЕМ ЕООД фактури и незаконосъобразно с РА това право е отказано. С оглед изложеното съдът приема за безспорно от фактическа страна, че предаването на стоките от доставчиците към ревизираното дружество е доказано въз основа на представените множество писмени доказателства, като всички процесни фактури и протоколи съдържат подробно описание на стоките по вид, количество, единична и обща цена и е налице пълна логическа последователност по дати и обем стоки, като цитираните документи съдържат подробна индивидуализация на предадените стоки и е налице съответствие между сумите, посочени във фактурите и протоколите. В заключение съдът е приел, че доставката на процесните стоки е доказана и РА като незаконосъобразен е отменен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е направил съвкупен анализ на събраните доказателства, в резултат на което е формирал обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест, като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности установени при прекия доставчик или негови предходни доставчици. В тази връзка съдът правилно е посочил, че обстоятелството за недоказан произход на стоките при предходните доставчици не представлява основание за отказ на данъчен кредит. В съответствие с гореизложените принципни съображения, първоинстаниционният съд подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност правилно е приел, че като кореспондиращи по между си установяват реалното извършване на фактурираните доставки. Правилни са изводите на съда, че към издадените фактури са представени ППП и описи, въз основа на които може да се направи анализ дали доставката е реално извършена. Процесните фактури са осчетоводени при ревизираното лице, включени са дневниците за покупки и в СД по ЗДДС, извършени са разплащания. В действителност по делото се представят рамкови споразумения с бланково съдържание, но следва да се подчертае, че възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който не включва представянето на писмени доказателства за наличието на сключен между страните по стопанската операция договор за търговска продажба, както и доказателства за последващата реализация на процесните стоки. В тази връзка, настоящият съдебен състав, споделя изводите на съда, че от ревизираното дружество са представени достатъчно доказателства за наличието на материалноправните предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит по процесните фактури. В своята съвкупност така събраните доказателства правилно са анализирани от съда, като е направен обоснован извод, че спорните доставки на стоки са реално извършени и правото на данъчен кредит е отказано неправомерно. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че от събраните доказателства не може да се установи извършване на реални доставки с оглед липсата на кадрова и техническа обезпеченост на процесните доставчици. Обстоятелствата, че от страна на преките доставчици не са представени доказателства къде са съхранявани стоките до продажбата им и как са транспортирани същите не могат да обосноват извод за липса на реална доставка, тъй като ревизираното дружество не може да бъде отговорно за установени нередности нагоре по веригата. Доводът на органа по приходите за липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците да извършат процесните доставки, не може да бъде възприет като водещ за отказа на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, при липса на твърдения от органа по приходите за наличие на данъчна измама, за която ревизирато лице знае или предполага. В тази насока, както основателно сочи и първоинстанционният съд, в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по доставките. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице и ревизираното лице е следвало да проучи търговския опит на доставчиците си, както и че от доставчика са декларирани привидни доставки, като изкуствено формира данъчен кредит свързан с невнесен по веригата данък. Нито в хода на извършената ревизия, нито в проведеното съдебно производство става ясно коя е привидната сделка и коя е симулативната сделка, с оглед приетата от органите по приходите недобросъвестност на Актив Бизнес ЕООД, при участие в привидни доставки. Липсват доказателства, че то само, със свои материали и ресурс е произвело стоките. Обстоятелството, че през процесния период ревизираното лице е закупувало стоки, сходни на процесните, от други доставчици не налага извода, че не са закупени стоки и от ОЕМ ЕООД, Депринт 2000 ЕООД, Борпринт ЕООД и Дейзи Принт ЕООД. В случая данъчните органи са приели, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на процесните стоки е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, но липсват обективни данни и доказателства за тези твърдения, включително извършване на допълнителни проверки на дружеството, извършващо счетоводното обслужване на процесните дружества, както и на Актив Бизнес ЕООД. Неоснователни са доводите на касатора и относно обстоятелствата, че две от издадените от ОЕМ ЕООД фактури са издадени след дерегистрацията на дружеството по ЗДДС, а пет от тях не са включени в дневниците за продажби на доставчика. Същите са подробно обсъдени от административния съд, като изложените в тази връзка доводи напълно се споделят от настоящия състав и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК не следва да бъдат преповтаряни. Представените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства са частни документи и същите не са оспорени досежно тяхната автентичност от процесуалния представител на приходната администрация пред първоинстанционния съд по реда на чл. 193 ГПК. Първостепенният съд е извел обоснован извод, че от събраните доказателства в хода на ревизията и съдебното производство безспорно се установява реално извършване на спорните доставки. Във връзка с тези доставки от страна на ревизираното лице и преките му доставчици са представени достатъчно доказателства обосноваващи реално изпълнение на спорните доставки. С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че Административен съд София - град е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника по касация, следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 960 лв. съобразно представена по делото фактура и извлечение от сметка за извършен банков превод. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение