Решение № 10919 от 31.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13897/2011 г.

Решение № 10919 от 31.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13897/2011 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът "Слънчев бряг" АД моли да бъде отменено решение № 1045/20.07.2011 г. по адм. д. № 1732/2010 г. на Бургаския административен съд, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 021000295/15.05.2010 г. на ТД на НАП - Бургас, с който е увеличен финансовия резултат за 2008 г. с 3 657 553,59 лв. за 2008 г. на основание чл. 77 ЗКПО и е определен резултат по ЗКПО загуба 4 279 265,41 лв, а по ЗДДС за м. 5.2008 г. е начислен ДДС 216 288,13 лв с лихви, за м. 12.2008 г. е начислен ДДС 731 510,74 лв. с лихви и за м. 9.2009 г. е начислен ДДС 273 090,80 лв. с лихви на основание чл. 9, ал. 3, чл. 25, ал. 2 и 5, т. 1, чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли да му бъдат присъдени разноски. Ответникът по касационната жалба Директорът на ДОУИ - Бургас, редовно призован, не изпраща представител. В дадения от съда срок не е подал възражение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение административния съд е отхвърлил жалбата на "Слънчев бряг" АД против РА № 021000295/15.05.2010 г. на ТД на НАП - Бургас, с който е увеличен финансовият резултат за 2008 г. с 3 657 553,59 лв. за 2008 г. на основание чл. 77 ЗКПО и е определен резултат по ЗКПО загуба 4 279 265,41 лв., а по ЗДДС за м. 5.2008 г. е начислен ДДС 216 288,13 лв. с лихви, за м. 12.2008 г. е начислен ДДС 731 510,74 лв. с лихви и за м. 09.2009 г. е начислен ДДС 273 090,80 лв. с лихви на основание чл. 9, ал. 3, чл. 25, ал. 2 и 5, т. 1, чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС. В РА е констатирано, че ревизираното лице осъществява поддръжка на курортния комплекс "Слънчев бряг" като предоставя на собствениците на обособени обекти - хотели, ресторанти и търговски обекти поддръжка на общата инфраструктура, поддържане на В и К мрежата, на отводнителната дъждовна канализация и оросителна система, озеленяване и паркоподдържане, алейно осветление, провеждане на екологични мероприятия, поддържане на обща телекомуникационна мрежа, обща реклама на комплекса, осигуряване на охрана, сигурност и противопожарна безопасност, сметоизвозване, поддържане на улици, алеи и тротоари, пропускателен режим, видоеонаблюдение. По приватизационните договори купувачите на обособени обекти са задължени да приемат общите условия на ревизираното лице относно поддръжката на общата инфраструктура, като е предвидено при промяна в ценовите условия да се сключват споразумения. В РА е констатирано, че за 2008 г. разходите на дружеството за поддръжка на общата инфраструктура са в размер 8 613 126,25 лв., от тях са приспаднати амортизации и остават разходи 4 217 189,56 лв., които са осчетоводени по сметка 610/4. На собствениците на обекти са фактурирани 559 635,97 лв. В РА е прието, че 3 657 553,59 лв., представляващи разходи за инфраструктурата, непокрити с приходи, са разходи в полза на трето лице и с тази сума следва да се увеличи финансовия резултат на основание чл. 77, ал. 1 и 2 ЗКПО, с което е намалена декларираната загуба от 7 936 819 лв. на 4 279 265,41 лв. По този пункт съдът е обсъдил констатациите в РА, събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице. Според счетоводната експертиза разходите за поддръжка на инфраструктурата на комплекса са разходи за основната дейност на дружеството. Съдът необосновано е приел, че поддръжката на инфраструктурата на комплекса не представлява основна дейност на дружеството, въпреки изричната констатация в РД в този смисъл. Според съда заведените дела от дружеството за осъждане на собствениците на обекти в комплекса да заплатят припадащата им се част от разходите нямат значение за делото. Съдът е приел, че в РА правилно е приложен чл. 77, ал. 1 и 2 ЗКПО. Изводът е незаконосъобразен. По чл. 77, ал. 1 ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. По чл. 77, ал. 2 ЗКПО непризнатите разходи за данъчни цели се признават за данъчни цели, когато това е допустимо по този закон при спазване изискванията на тази глава. В решението на директора на ДОУИ - Бургас са изложени мотиви за приложение на чл. 77, ал. 1 ЗКПО към частта от разходите, за които не са осчетоводени приходи, тъй като са осчетоводени в нарушение на принципа за съпоставимост между приходи и разходи по чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. По тази разпоредба принципът на съпоставимост между приходи и разходи изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите - да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Цитираната норма не изисква да има съответствие между разхода и получения във връзка с него приход, както е тълкуван в РА принципът за съпоставимост между приходи и разходи, и както е възприет от съда, поради което увеличението на финансовия резултат по чл. 77, ал. 1 ЗКПО във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч е незаконосъобразно. Ревизираното лице е отразило получените приходи за направените разходи в един и същ период, и несъответствието им по размер не прави приходите и разходите несъпоставими по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗКПО. В чл. 4, ал. 2, т. 4 ЗСч няма задължение разходите да се правят за дейности, които носят приход в по-голям размер от тях. Решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на касатора против РА в частта, с която за 2008 г. е увеличен финансовият резултат с 3 657 553,59 лв. и е намалена загубата от 7 936 819 лв. на 4 279 265,41 лв. и вместо него в тази част следва да се постанови отмяна на РА. В частта по ЗДДС за м. 12.2008 г. в РД незаконосъобразно е прието, че за предоставяните инфраструктурни услуги от ревизираното лице е приложим чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, който касае доставка на стоки. Прието е също, че стойността на предоставяната инфраструктурна услуга е в размер на преките разходи за извършването й предвид чл. 27, ал. 2 ЗДДС и е начислен ДДС 731 510,72 лв. върху 3 657 553,59 лв. от стойността на преките разходи, които не са фактурирани на собствениците на обособени обекти. За м. 09.2009 г. в РА е начислен ДДС в размер 273 090,80 лв. върху сумата 1 365 454,01 лв, представляваща разликата между приходите от поддръжка на инфраструктурата и разходите за тази поддръжка на основание чл. 27, ал. 2 и чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС. За тези два периода съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС - безвъзмездно предоставяне на услуга на трето лице и законосъобразно в РА е начислен ДДС върху нефактурираната част от преките разходи за поддръжка на инфраструктурата на комплекса. По чл. 27, ал. 2 ЗДДС данъчната основа на доставката на услуга по чл. 9, ал. 3 е определена в размер на сумата на направените преки разходи за извършване на услугата. В случая за 2008 г. при преки разходи за 3 657 553,59 лв. са получени приходи по фактури за 559 635,97 лв. В РД няма данни има ли издадени фактури за останалата част от преките разходи на собствениците на обекти, по договорите и анексите за 2008 г., нито е изискано прилагането на анексите, действащи за 2008 г. и 2009 г. В РА общата стойност на услугата "поддръжка на общата инфраструктура" е определена по справки, представени от ревизираното лице за 2008 г. и 2009 г., както и приходите, свързани с нея, без да се анализират останалите приходи на дружеството. Видно от приложеният данъчен амортизационен план за 2008 г. дружеството е собственик на бараки, складове, административна сграда, магазини, перални, детска ясла, изложбена зала, конферентна зала, изчислителен център, ресторант "Фрегата", оранжерия, гаражи, възлови станции, базари, сграда на хотел "Божур", три етажа в комплекс "Изгрев" бл. 9 във входове 5 и 7, мебелен цех, улици, тротоари, паркинги, съоръжения на В и И, и ел. инсталации, машини за сметосъбиране и сметоизвозване, канализация, външни водопроводи и шахти, и на други съоръжения, служещи за изпълнение поддръжката на инфраструктурата. След като през 2008 г. дружеството има хотел, ресторант, базари и магазин, реализирало е приходи от наеми, поддръжката на инфраструктурата на комплекса макар, че е основна дейност, не е единствена дейност на дружеството и част от преките разходи са направени за обслужване на собствени на ревизираното лице обекти, поради което неправилно цялата непокрита от приходи от трети лица част от разходите за поддръжка е приета като стойност на услугата в полза на трети лица. В РД е констатирано, че дружеството има приходи през 2008 г. от продажба на земя, върху която са построени приватизирани по-рано обекти. Вещото лице дава заключение, че разходите за поддръжка са направени само за инфраструктурата, която е отразена като дълготраен материален актив на ревизираното дружество. За поддръжката на земята, която е продадена през 2008 г. са направени разходи, които са довели до приход в размер на получената от продажбата цена, който неправилно не е взет предвид при изчисляване на нефактурираната част от разходите за поддръжка на инфраструктурата на комплекса. Видно от пояснения към годишния финансов отчет на дружеството за 2008 г. основен предмет на дейност на дружеството е хотелиерство, ресторантьорство, външно-икономическа дейност, продажба на стоки. Разходите за поддръжка на инфраструктурата са свързани с описаните дейности на дружеството и при определяне на частта от разходите, която е следвало да бъде фактурирана на третите лица следва да се спаднат и приходите от тези дейности на дружеството, а не само приходите от трети лица, както е постъпил ревизиращият екип в РД. В поясненията към ГФО за 2008 г. е посочено, че дружеството има приходи от продажба на УПИ, приходи от продажба на ДМА, приходи от наеми, които също следва да се приспаднат при определяне на частта от разходите за инфраструктура, която е следвало да бъде фактурирана на собствениците на обособени обекти в комплекса. Решението в частта, с която е начислен ДДС на основание чл. 9, ал. 3, т. 2 и чл. 27, ал. 2 ЗДДС за м. 12.2008 г. и м. 9.2009 г. е постановено при неизяснена фактическа обстановка поради допуснато съществено нарушение на чл. 171, ал. 2 АПК. Съдът следваше да постави допълнителна задача на вещото лице да определи каква част от разходите за поддръжка на инфраструктурата е следвало се фактурират на третите лица за 2008 г. и 2009 г. При изчисленията вещото лице следва да приспадне освен получените приходи от трети лица и всички приходи на дружеството от хотелиерство, ресторантьорство, туроператорска дейност, наеми, приходи от продажба на земя. Вещото лице следва да изчисли дължимият ДДС и лихви за двата периода. В РД не е посочен размерът на приходите от продажба на активи през 2008 г. Част от разходите за поддръжка са обвързани с приходите от тези продажби. Решението в тази част следва да бъде отменено, а делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав при спазване на указанията за поставяне на допълнителна задача на вещото лице. За м. 05.2008 г. в РА е начислен ДДС 216 288,13 лв. върху 1 081 440,63 лв. - стойност на услуга по проектиране и изграждане на "Парк зона за рекреация и отдих" пред хотел "Сирена", в концесионната територия "Плаж юг" на основание чл. 9, ал. 3 и чл. 27, ал. 2 ЗДДС, тъй като изграждането на парка е възложено от "Ирида - 71" ООД по договор от 10.09.2007 г. Съдът е приел, че РА в тази част е законосъобразен. Изводът е необоснован. По договора страните са се споразумели ревизираното дружество да проектира, изгради и управлява парк, а "Ирида - 71" ООД се е задължила да съдейства при проектирането и изграждането на парка, включително да съгласува с министъра на регионалното развитие и благоустройството проекта, да получи необходимите разрешения от компетентните органи и да представи в 3-дневен срок всички разрешения и съгласувания на ревизираното дружество. По чл. 4 от договора "Ирида - 71" ООД възлага, а ревизираното лице се задължава да организира управлението и експлоатацията на парка, намиращ се в концесионната територия на "Плаж юг" за срока на концесионния договор. Неправилно в РА е прието, че дружеството е предоставило услуга - изграждане на парк на "Ирида - 71" ООД и е начислен ДДС върху стойността на преките разходи по извършването й. Вещото лице е дало заключение, че разходите по изграждане на парка са отразени по сметка 613 - разходи за придобиване на ДМА. Съдът е приел, че няма значение как са осчетоводени разходите. Видно от съдържанието на договора той представлява договор за гражданско дружество, по който двете страни поемат задължения за изграждането на парка в концесионната територия на "Плаж юг". Никъде в договора не е предвидено, че "Ирида - 71" ООД е получател на строителната услуга "проектиране и изграждане на парк", а по чл. 4 от договора се възлага управлението на парка от "Ирида - 71" ООД на ревизираното лице. При тези клаузи на договора необосновано ревизиращите органи и съдът са приели, че е осъществена доставка на строителна услуга от ревизираното лице на "Ирида - 71" ООД. Решението в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която за м. 05.2008 г. е начислен ДДС 216 288,13 лв. с 43 386,20 лв. лихви като неправилно следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на РА в тази част. Решението следва да се отмени и в частта за разноските, които следва да бъдат определени от административния съд при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, I отделение,