Решение № 8479 от 14.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15936/2010 г.

Решение № 8479 от 14.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15936/2010 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 2237/02.11.2010 г. по адм. д. № 2555/2010 г. на Административен съд-гр. Варна, с което е отменен РА № 030903081/12.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 442/29.06.2010 г. на ДД"ОУИ"-Варна за определено задължение на "Фиа Такси" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Варна, задължение по ЗДДС от отказан данъчен кредит в размер на 72 000 лв. по фактура № 23/28.03.2008 г., издадена от "Аскони ИМ" ЕООД. Изложени са твърдения за неправилност на решението и се иска отмяната му. Ответникът по касационната жалба - "Фиа Такси" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Варна, не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. За да отмени ревизионния акт в оспорената част, първоинстанционният съд се е позовал на установените по делото факти - наличие на регистрация по ДДС на доставчика към датата на авансовото плащане и издаване на процесната фактура и законосъобразно ползване на право на данъчен кредит от получателя към този данъчен период - м. 03.2008 г. Предвид дерегистрацията по ЗДДС на доставчика към момента на разваляне на договора, същият не може да издаде ДКИ, а само обикновено кредитно известие, в което следва да се отрази само получената авансово цена, но не и данъка, тъй като след дерегистрацията, лицето не може да начислява и приспада ДДС. При това положение, разчетните отношения на двете страни с бюджета се явяват уредени с факта на дерегистрацията на доставчика, тъй като към момента на разваляне на доставката, издателят на фактурата не може да претендира начисления на отпаднало основание данък. Ето защо, няма основание да се откаже данъчния кредит на получателя, тъй като да се приеме обратното, означава, лицето веднъж да плати ДДС към момента, в който данъкът поради предварителността на плащането е станал изискуем, и втори път да го плати под формата на отказано право на данъчен кредит за същото плащане, което е недопустимо. При това положение, отказът на данъчен кредит за жалбоподателя във връзка с извършеното от него авансово плащане, би довело до двойното му облагане с ДДС, което противоречи на не кумулативния характер на данъка. С тези мотиви първоинстанционния съд е отменил оспорения РА като незаконосъобразен. Решението е правилно. При извършена ревизия на "Фиа Такси" ЕООД за данъчен период м. 03.2008 г., е отказан данъчен кредит по фактура № 23/28.03.2008 г. на стойност 360 000 лв. и ДДС 72 000 лв., с предмет авансово плащане по договор за доставка от 10.03.2008 г., издадена от "Аскони ИМ" ЕООД. Фактурата е издадена в изпълнение на договор от 10.03.2008 г., съгласно който "Аскони ИМ" ЕООД се е задължил да достави на "Фиа Такси" ЕООД 20 бр. автомобили. Във връзка с изпълнението на доставката, продавачът се е задължил да предаде автомобилите без недостатъци, да извърши транспорта до склада на купувача, да проведе инструктаж на посочено от купувача лице за експлоатацията и техническата поддръжка на автомобилите, да издаде фактура за извършеното плащане, да снабди купувача с всички документи, да осигури гаранционен срок на автомобилите от 36 месеца. Според чл. 3, ал. 1 от договора, продажната цена на описаните в договора автомобили е 432 000 лв. с включен ДДС. Според ал. 2, купувачът се задължава за плати 100% от дължимата сума авансово, преди доставката, в срок до 01.04.2008 г., като заплащането на цената се извършва по банков път. В изпълнение на договора, на 28.03.2008 г. "Фиа Такси" ЕООД е превело на "Аскони ИМ" ЕООД сумата в размер общо на 432 000 лв. от които 360 000 лв. основа и 72 000 лв. ДДС. На тази дата е издадена процесната фактура и за този данъчен период "Фиа Такси" ЕООД е ползвал правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 72 000 лв. Срокът за доставката е определен до 10.03.2010 г. Отказът е мотивиран с това, че при извършената насрещна проверка е установено, че доставчика е регистриран по ЗДДС считано от 13.07.2007 г. и е дерегистриран считано от 17.11.2009 г., по инициатива на органа по приходите. Срокът за доставката е определен до 10.03.2010 г. На 10.02.2010 г. страните по договора са сключили анекс, според който, са се съгласили договорът да бъде прекратен по взаимно съгласие, като изпълнителят дължи на възложителя авансово получените суми в размер на 360 000 лв. На датата на сключване на анекса е издадено кредитно известие № 52/12.02.2010 г., с което е сторнирана основата по процесната фактура в размер на 360 000 лв. Отказът по РА е мотивиран с липса на реално извършена доставка, поради което на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, на жалбоподателя е отказано правото на данъчен кредит по фактура № 23/28.03.2008 г. в размер на 72 000 лв. В решението си директорът на Дирекция "ОУИ" - Варна е изложил допълнителни мотиви за това, че извършеното плащане по процесната фактура не е свързано с доставка на стока или услуга, поради което не е налице хипотезата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС. Съдът правилно е установил фактите по делото, по които няма спор. Правилни са и изводите по тълкуване и прилагане на приложимите за казуса материално правни разпоредби. Към момента на сключване на договора - м. 03.2008 г., доставчикът е бил регистрирано по ЗДДС лице и като такова в изпълнение на изискванията на ЗДДС, при получаване на авансовото плащане е издал данъчна фактура, в която е отразил дължимия данък. Тъй като в процесната фактура, по която е отказан данъчният кредит, изрично е посочено, че се издава за авансово плащане, а не за доставка, от значение е да се установи дали и кога е извършено плащането. В хода на ревизионното производство е безспорно установено, че сумата по договора от 10.03.2008 г. е платена по банков път в деня, в който е издадена фактурата - 28.03.2008 г. Установено е, че фактурата е включена в дневника за продажби на доставчика за м. 03.2008 г. и данъкът е начислен по смисъла на чл. 86 ЗДДС. В хода на ревизията, от извършената насрещна проверка на "Аскони ИМ" ЕООД, се установява, че считано от 17.11.2009 г., дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, по инициатива на орган по приходите. Видно от анекс от 10.02.2010 г., страните са развалили договора от 10.03.2008 г. по взаимно съгласие, като изпълнителят се е задължил да върне авансово получената сума в размер на 360 000 лв. На датата на сключване на анекса е издадено кредитно известие № 52/12.02.2010 г., с което е сторнирана основата по процесната фактура в размер на 360 000 лв. Тоест, договорът между страните е развален, след датата на дерегистрацията по ЗДДС на доставчика. При разваляне на договори, доставчикът, регистрирано по ЗДДС лице, е длъжен в изпълнение на разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС, да издаде на получателя ДКИ. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, доставчикът (издателят на ДКИ) следва да го отрази в дневника за продажби, а получателят следва да го отрази в дневника за покупки. ДКИ се включва в отчетните регистри през периода, през който е издадено. В ДКИ основата и данъка се посочват със знак "минус", което означава, че включвайки го в дневника за продажби, доставчикът ще намали размера на данъка за периода по доставките, по които е изпълнител, а включвайки го в дневника за покупки, получателят ще намали данъчния кредит за периода, по доставките, по които е получател. Така се постига баланс - доставчикът придобива вземане от бюджета за данък начислен от него в предходен период, но на отпаднало основание, а получателят се задължава за приспаднатия в предходен момент данък, поради отпаднало основание. Така се уреждат отношенията на страните по повод разчета с ДДС, а облигационния ефект от развалянето на доставката се изчерпва с връщането на платената от купувача цена. В конкретния казус, предвид дерегистрацията по ЗДДС на доставчика към момента на разваляне на договора, същият не може да издаде ДКИ, а само обикновено кредитно известие, в което следва да се отрази само получената авансово цена, но не и данъка, тъй като след дерегистрацията, лицето не може да начислява и приспада ДДС. При това положение, разчетните отношения на двете страни с бюджета се явяват уредени с факта на дерегистрацията на доставчика, тъй като към момента на разваляне на доставката, издателят на фактурата не може да претендира начисления на отпаднало основание данък. Ето защо, няма основание да се откаже данъчния кредит на получателя, тъй като да се приеме обратното, означава, лицето веднъж да плати ДДС към момента, в който данъкът поради предварителността на плащането е станал изискуем, и втори път да го плати под формата на отказано право на данъчен кредит за същото плащане, което е недопустимо. При това положение, отказът на данъчен кредит за жалбоподателя във връзка с извършеното от него авансово плащане, би довело до двойното му облагане с ДДС, което противоречи на не кумулативния характер на данъка. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, данъчният кредит се определя като сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за: 1/ получени от него стоки или услуги по облагаема доставка; 2/ извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка; 3/ осъществен от него внос; 4/ изискуемия от него данък като платец по глава осма. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, т. е. на датата на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 и 3 ЗДДС. В този момент възниква и задължението на доставчика да начисли ДДС. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 и 3 от ЗДДС сочи, че данъчното събитие по смисъла на ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, както и в специфичните случаи описани в чл. 25, ал. 3 ЗДДС. За разлика от отменения ЗДДС, не е предвидено на датата на авансовото плащане да възниква данъчно събитие, но по силата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС, данъкът става изискуем и в този случай, т. е. за регистрираното лице възниква задължението да го начисли и при получаване на плащане, преди да е прехвърлена собствеността. В тази връзка, независимо, че законът не придава на авансовото плащане характера на данъчно събитие, разпоредбата на чл. 68 ЗДДС предвижда данъчен кредит да се ползва и от лице извършило плащане преди възникването на данъчно събитие, тъй като принципът е, че правото на данъчен кредит възникна в момента, в който данъкът стане изискуем. Предвид изложеното, неправилно органите по приходите са изследвали ирелевантни в случая факти за възникването на правото на данъчен кредит - дали към момента на сключване на договора, продавачът е разполагал с автомобилите, имал ли е възможност и намерение да извърши доставката и прочие, тъй като във фактурата по която е отказан данъчният кредит, изрично е посочено, че се издава за авансово плащане, а не за доставка. В този случай от значение е да се установи дали и кога е извършено плащането, а в хода на ревизионното производство е безспорно установено, че сумата по договора от 10.03.2008 г. е платена по банков път в деня, в който е издадена фактурата - 28.03.2008 г. Установено е, че фактурата е включена в дневника за продажби за м. 03.2008 г. и данъкът е начислен по смисъла на чл. 86 ЗДДС. След като плащането е безспорно извършено и данъкът е станал изискуем, то безспорно за лицето платило цената по доставката преди настъпване на данъчното събитие, е възникнало правото на данъчен кредит по това плащане. Това е така, защото нормалното функциониране на системата за облагане с ДДС изисква правото да се приспадне начисления за доставката /плащането/ данък, да се упражнява незабавно и безусловно при настъпване на изискуемостта му. След като в момента на получаване на авансовото плащане, доставчикът е бил длъжен да начисли ДДС, то за купувачът извършил това плащане, безспорно възниква правото да приспадне този данък под формата на данъчен кредит, поради което РА в частта за постановения отказ на признаване на право на данъчен кредит на "Фиа Такси" ЕООД за д. п. м. 03.2008 г. в размер на 72 000 лв. е незаконосъобразен и правилно е отменен от първоинстанционния съд, поради което обжалваното решение следва да бъде оставено в сила като правилно. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение,