Решение № 1767 от 11.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9896/2018 г.

Решение № 1767 от 11.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9896/2018 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 1303 от 19.06.2018 г., постановено по адм. дело № 2676/2016 г. Административен съд – Варна, 19-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Акрополис 63"-ЕООД, представлявано от управителя Г. Стоянов, срещу ревизионен акт № Р – 03001915010801 – 091 – 001/17.06.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, изцяло потвърден с решение № 273/31.08.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, с който за периода 1.02.2015 г. – 30.11.2015 г. са установени задължения по ЗДДС във връзка с непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 29 277, 12 лв., от които 27 072, 25 лв. главница и лихви за забава в размер на 2 204, 87 лв., като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП"-гр. Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 408 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Акрополис 63"-ЕООД, ЕИК 118587403, гр. Силистра, представлявано от управителя Г. Стоянов, чрез пълномощника му адв. З. Куртев. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на същата. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението Административен съд – Варна е отхвърлил жалбата на "Акрополис 63"-ЕООД, представлявано от управителя Г. Стоянов, срещу ревизионен акт № Р – 03001915010801 – 091 – 001/17.06.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, изцяло потвърден с решение № 273/31.08.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, с който за периода 1.02.2015 г. – 30.11.2015 г. са установени задължения по ЗДДС във връзка с непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 29 277, 12 лв., от които 27 072, 25 лв. главница и лихви за забава в размер на 2 204, 87 лв. На първо място решаващият съд се е произнесъл по възражението на задълженото лице за нищожност на ревизионния акт поради оспорване на положените електронни подписи. В тази насока е прието, че възражението е неоснователно, тъй като положените подписи са правно валидни и пораждат действие. След това съдът е изложил направените констатации по време на ревизията и аргументите на органите по приходите за посочените данъчни периоди на ревизираното дружество да не бъде признато право на данъчен кредит по доставки на "Ем Джи комерс 09"-ЕООД и "Ванвест билд"-ЕООД. В мотивите на съдебния акт са възпроизведени и съдържанията на изслушаните в хода на делото съдебно-почеркова експертиза /вещо лице Е. Атанасов/, съдебно-техническа експертиза/вещо лице инж. М. Атанасова/ и съдебно-икономическа експертиза /вещо лице А. Райков/. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите правни изводи по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като е отбелязал, че по същество спорът между страните се свежда до това налице ли са реални доставки по фактурите на двамата доставчици, имащи за предмет СМР, за обекти, изпълнявани от ревизираното дружество. Решаващите мотиви в тази насока са изложени от стр. 19 и сл. от решението /л. 370 и сл. от делото/. Същите са твърди обстойни, за да бъда възпроизведени в настоящето изложение, като систематизирани същите се свеждат до следното: 1. Извършен е анализ на обема СМР, предмет на процесните фактури, и СМР – та, извършени от ревизираното дружество към негови възложители, при което е прието, че съществено различие във вида и обема на изпълнените работи; 2. Анализирано е заключението на вещо лице по назначената съдебно-икономическа експертиза, при което е установено, че за някои данъчни периоди /например септември и октомври на 2015 г. / стойността на фактурираните от двамата доставчици СМР е по-висока от фактурираните от "Акрополис 63"-ЕООД доставки към неговите възложители. 3. На отделен ред е извършен анализ на договорите, представени от задълженото лице по време на съдебното производство и договорите, приложени в ревизионната преписка, при което е установено разминаване относно това кой следва да представи строителните материали за извършване на строителната услуга/стр. 20 – 21 от решението/. Това разминаване, както и различията в обема на фактурираните СМР /вж. т. 2 подкрепя извода на приходния орган, че ревизираното дружество не е получило фактически доставките, по които претендира право на данъчен кредит. 4. На отделен ред съдът се е произнесъл по възраженията на жалбоподателя за материалната незаконосъобразност на ревизионния акт. За да отговори на възражението, решаващият съд е дал тълкуване на относимите правни разпоредби относно правото на данъчен кредит при подобен род услуги, посочил е, че въпросът за доказване на реалността на същите се свежда до доказване на предаването на изпълнения обем услуги, във връзка с което следва да се установи както кадровата, така и материално-техническата обезпеченост на изпълнителя/доставчика/. С оглед на данните по делото е прието, че в случая не е установено двамата доставчици да са разполагали с такава обезпеченост. По тази точка административният съд се е занимал и с въпроса относно това как е била формирана себестойността на извършените СМР/стр. 25 от решението/. Посочено е, че констатацията на приходния орган, че от счетоводството на задълженото лице не могат да бъдат изведени данни за себестойността на конкретните СМР – услуги, както и калкулации на вложените елементи /натурално и стойностно/, е потвърдена и доказана от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. 5. Прието е, че анализът на установените факти в тяхната съвкупност водят до извода, че доставките по фактурите на "Ем Джи комерс 09"-ЕООД и "Ванвест билд"-ЕООД обективират фиктивни сделки, които имат за цел неправомерно приспадане на ДДС от ревизираното дружество, поради което обосновано органите по приходите са отказали да признаят право на данъчен кредит. 6. Административният съд е направил и обосновка защо в тежест на задълженото лице е да установи реалност на процесните доставки /стр. 27 от решението/. Обсъждайки заключението на съдебно-почерковата експертиза, съдът е приел, че тя не е достатъчна да установи реалност на доставките. Прието е, че нито в хода на административното, нито в хода на съдебното производство, задълженото лице не е ангажирало такива доказателства, които да установяват реалност на процесните доставки. При липса на такива, фактурите се явяват издадени неправомерно и е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. 7. Първоинстанционният съд се е позовал и на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз по дела С – 18/2013, С – 642/11 и С – 643/11.

На основание изложеното е направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд – гр. Варна е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на решението на Административен съд – гр. Варна поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество основното оплакване на касатора е за неправилно приложение на материалния закон, като на отделен ред се оспорват изводите на първоинстанционния съд защо не са налице реални доставки по процесните фактури. Навеждат се доводи, че и приходният орган и съдът не са занимават по същество с възникването на принаден продукт, т. е., че по делото е установено, че "Акрополис 63"-ЕООД е изпълнило своите задължения към неговите възложители, което би било невъзможно, ако не е получило въпросните СМР от своите двама доставчици. Прави се и позоваване на решението на Съда на Европейския съюз по съединени дела С – 80/11 и С – 142/11, според което не може да се иска от задълженото лице да провери дали неговият доставчик разполага с кадрова и техническа обезпеченост да изпълни услугите.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка в хода на ревизията, извършените действия от приходните органи и констатациите, поради които не е признато право на данъчен кредит по доставките на "Ем Джи комерс 09"-ЕООД и "Ванвест билд"-ЕООД. Описани са подробно и събраните в хода на делото доказателства, в това число заключенията на вещите лица по трите експертизи. Правилно е разпределена и доказателствената тежест в процеса, като е прието, че основният спорен факт между страните е дали посочените двама доставчици са извършили СМР по процесните фактури, като с оглед на доказателствата по делото, в това число и заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза е прието, че фактът на извършване на подобен род строителни работи на обектите на ревизираното дружество е доказан. Основните аргументи относно извода на решаващия съд, че не е доказано реалното извършване на доставките, могат да бъдат систематизирани до следното:

• по делото не е доказано наличието на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, като е нелогично такъв обем строително-монтажни работи да бъдат изпълнени без персонал и техника;

• по делото не са установени и конкретизирани материалите, които са използвани в хода на строителната дейност;

• налице и разминаване между договорите, сключени между страните по доставките, представени в хода на делото и тези представени в ревизионното производство;

• воденото счетоводство от ревизираното лице не дава възможност да се установи себестойността на фактурираните услуги;

• налице е разминаване в количествата и вида СМР между фактурираните от двамата доставчици и услугите, извършени от задълженото лице към неговите възложители;

• позоваване на тълкуване на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз, от което е обоснован извод, че при подобен род доставки следва да бъде установено дали при възлагане услугата страните са договорили в достатъчна степен вида, количеството, качеството, единичната цена и общата цена на услугата, както и какви компоненти формират договорената цена, като този начин на индивидуализиране в достатъчна степен улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

• самото извършване на определен вид СМР/което е установено от строителната експертиза/ не е достатъчно обстоятелство, че услугите са извършени от издателите на фактурите.

Така изградените изводи от първоинстанционния съд се споделят изцяло от настоящата съдебна инстанция като логически обосновани на фактите по делото и при правилно и тълкуване на материалния закон и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения от вида на твърдяните в касационната жалба.

Решаващият съд след излагане на установената в хода на ревизията фактическа обстановка, констатациите на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства и заключение на вещо лице, е направил верни изводи за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Правилно на отделен ред е очертано значението на реалността на доставката като кумулативно условие за възникване на правота на данъчен ред, както и е посочено какви точно обстоятелства следва да бъдат установени предвид предмета на доставка. В случая не е спорно акцентираното от касатора обстоятелство, че той се явява изпълнител на СМР към свои възложители, които дейности са извършени и са налични и са формирали добавена стойност. Спорът се свежда до това дали двамата доставчици действително са извършили тези услуги, за които са издадени процесните фактури. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд е логически обоснован и след всестранен анализ на установените факти и обстоятелства по делото, поради което се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция. Задълженото лице като възложител на услугите действително не разполага с възможност да упражнява контрол върху поведението своите доставчици, каквито аргументи са наведени в жалбата. Но от друга страна като активен участник в строителния процес същото следва да положи дължимата грижа да подбира доставчиците си. Пак по този причина то следва да притежава и надлежни писмени доказателства относно вида, количеството и качеството на възложените и изпълнени работи, както и тяхната себестойност. При анализът на ангажираните от жалбоподателя доказателства решаващият съд е направил верен извод, че те не установяват реалното изпълнение на услугите.

Като е направил краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на "Акрополис 63"-ЕООД като неоснователна, Административен съд – Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса дружеството касатор следва на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК да бъде осъдено да заплати на ответната по касация дирекция юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 056, 24 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,