Решение № 7473 от 6.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8628/2017 г.

Решение № 7473 от 6.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8628/2017 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от "И Т. Д. М. Сървисис" ЕООД чрез процесуалния си представител адвокат Русков против решение № 969/09.06.2017 г. по а. д. № 1942/2016 г. на Административен съд, гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16001615009515-091 -001/11. 05.2016 г., издаден от Т. В. П. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Ю. М. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 501/25.07.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирано е касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Моли за отмяна на съдебното решение и присъждане направените разноски. Ответникът - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., чрез юрисконсулт Панова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и оставяне в сила на решението като правилно и законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-16001615009515-091 -001/11. 05.2016 г., издаден от Т. В. П. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Ю. М. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 501/25.07.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който не се признават за правомерно издадени през м. 08/2015 г. 48 броя протоколи за анулиране на фактури или известия с обща данъчна основа в размер на /-/ 1 160 034,59 лв. и ДДС в размер на /-/ 232 006,98 лв. за контрагент "А. М. С." ЕООД, като е установено и задължение по ЗДДС в размер на 8911,66 лв. и са начислени лихви в размер на 4 476,22 лв. За да отхвърли жалбата на "И Т. Д. М. Сървисис" ЕООД срещу обжалвания РА, АС - П. е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила, поради което е правно валиден и поражда действие. След това съдът е разгледал материалната законосъобразност на оспорения акт. Приел е за безспорно установено по делото, че по Договор за управление на проект от 1.06.2007 г., сключен между "А. М. С." ЕООД, като "Дружеството" и "И Т. Д. М. Сървисис" ЕООД като "Управляващо дружество", "И Т. Д. М. Сървисис" ЕООД е издало 60 броя фактури с получател "А. М. С." ЕООД, с обща стойност на данъчна основа - 1 417 999,20 лв. и за ДДС в размер на 283 600 лв. и периоди на издаването им от м. 06/2007 г. до м. 12/2011 г. От своя страна, "А. М. С." ЕООД фактурира услугите на "М. Г." ЕАД и на С. Х." ЕАД. На последните две дружества е отказано правото на данъчен кредит по фактурите, издадени "А. М. С." ЕООД на основание липса на реални доставки на услуги с влезли в сила ревизионни актове, както следва Ревизионен акт № 161101786/01.09.2011 г. / потвърден с Решение № 4622/03.04.2013 г. на ВАС/ издаден на "М. Г." ЕАД и Ревизионен акт № 02251100049/29.07.2011 г. /потвърден с Решение № 289/10.01.2014 г. на ВАС/ издаден на "С. Х." ЕАД. Приел е за безспорно установено, с подадената СД по ЗДДС № 16002815211/14.09.2015 г. за данъчен период м. 08/2015 г. "И Т. Д. М. Сървисис" ЕООД е декларирало "ДДС за възстановяване" в размер на 232 006,98 лв. /кл. 60/, като резултатът е формиран от издадени 48 броя протоколи по реда на чл. 116 от ЗДДС с получател "А. М. С." ЕООД на обща стойност /-/ 1 160 034,59 лв. и ДДС в размер на /-/ 232 006,98 лв., като основание за издаването на протоколите са цитирани гореописаните ревизионни актове - Ревизионен акт № 161101786/01.09.2011 г. на "М. Г." ЕАД; Ревизионен акт № 02251100049/29.07.2011 г. на "С. Х." ЕАД. АС - П. е изложил мотиви за правилност на констатациите на органа по приходите, че не може да се приеме, че има погрешно съставени документи от задълженото лице към негов клиент, след като жалбоподателят не оборва извършването на облагаема доставка на услуга и при положение, че процесните 48 броя протоколи са издадени по реда на чл. 116 от ЗДДС, но без наличие на фактическо основание. Съдът е достигнал до изводи, че не са налице предпоставки по реда на чл. 116 от ЗДДС - коригиране/анулиране на погрешно издадени фактури. При наличие на влязъл в сила РА, включващ периода, в който са издадени фактурите, подлежащи на коригиране, корекции на установените задължения са допустими само по реда на чл. 133 от ДОПК. В случая не е проведено производство по този ред, установено от доказателствата по делото. Наред с това, съдът е приел, че няма връщане на парични средства, няма парични потоци за закриване на разчетите, възникнали след анулиране на фактурите. Приел е също, че жалбоподателят не е доказал намерението си да върне парите, тъй като счетоводно са преоформени данъчната основа /ДО/ като приход, който е бил платен, а ДДС е преоформен като задължение по кредита на с-ка 499 "Други кредитори" на "А. М. С." ЕООД, т. е. отново е признат приход, следователно няма неосъществени доставки. Така постановеното решение е правилно. Постановено е след прецизно и обстойно обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Съдът е ценил всички релевантни за спора доказателства, съобразил е доводите и на двете страни и въз основа на обективираните подробни мотиви е формирал своя краен правен извод по спорното правоотношение. Подробно решаващият съд е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства и правилно е установил фактическата обстановка по делото, която се споделя от настоящия състав. В тази връзка неоснователно е твърдението в касационната жалба, че решението е издадено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и на материалния закон. Спорът между страните е относно обстоятелството дали е налице фактическо и правно основание за възстановяване на ДДС при вече влезли в сила ревизионни актове. Видно от фактическата обстановка по делото е, че са налице сключени договори между "М. Г." ЕАД и "С. Х." ЕАД в качеството им на възложители, от една страна и "А. М. С." ЕООД - пряк доставчик от друга, по силата на които "А. М. С." ЕООД ще извършва услуги по "управление на инвестиционен проект" в полза на двете фирми поотделно. "А. М. С." ЕООД превъзлага значителна част от дейностите на други три фирми, в т. ч. и на "И Т. Д. М. Сървисис" ЕООД. "А. М. С." ЕООД фактурира услугите на "М. Г." ЕАД и на "С. Х." ЕАД, като начислява ДДС. От своя страна, "И Т. Д. М. Сървисис" ЕООД и другите две фирми фактурират услугите си на "А. М. С." ЕООД, който е пряк доставчик на тези услуги на инвеститорите "М. Г." ЕАД и "С. Х." ЕАД. В резултат на данъчни ревизии на "М. Г." ЕАД и "С. Х." ЕАД с цитираните по - горе РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от изпълнителя на услугите - "А. М. С." ЕООД. Основанието е, че не е налице "реална доставка на услуга" по управление на съответните инвестиционни проекти, включително и относно подизпълнителите - трите фирми, в т. ч. и "И Т. Д. М. Сървисис" ЕООД, следователно ДДС е бил начислен без основание и по силата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, за такъв "неоснователно начислен ДДС" не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Тези два РА са потвърдени от Върховен административен съд с горецитираните решения т. е., крайният извод е, че не са налице реални доставки между "М. Г." ЕАД и "С. Х." ЕАД от една страна, като получатели и "А. М. С." ЕООД от друга, като доставчик. Съгласно чл. 116 от ЗДДС, ал. 1, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. В случая, "И Т. Д. М. Сървисис" ЕООД е анулирало като погрешно състави 48 броя фактури за доставка на услуги към "А. М. С." ЕООД и не е издало нови. При проследяване на счетоводното отразяване на протоколите по чл. 116 от ЗДДС, приходната администрация е констатирала, че ревизираното лице е коригирало счетоводно само начисления ДДС по доставки към "А. М. С." ЕООД, а данъчната основа по тези доставки не е коригирана. Установено е, че счетоводно са преоформени данъчната основа /ДО/ като приход, който е платен вече, а ДДС е преоформен като задължение по кредита на с-ка 499 "Други кредитори" на "А. М. С." ЕООД, т. е. отново е признат приход. С оглед на горепосоченото правилни са изводите на първоинстанционния съд, че самият факт, че ревизираното лице е коригирало само начисленият ДДС по доставките си към "А. М. С." ЕООД, оставяйки непроменена данъчната основа по тези доставки, както и факта, че няма връщане на парични средства във връзка с тези доставки, говори, че дружеството не разглежда тези доставки като неосъществени, което от своя страна противоречи на разпоредбите на чл. 116 от ЗДДС за погрешно съставени или поправени документи. Не може да се третира за погрешно съставен документ от задължено лице към негов клиент, такъв във връзка, с който това лице не отрича, че има извършена облагаема доставка на услуга. Правилно е прието от съда, че в разпоредбите на чл. 116 от ЗДДС не съществува текст, съгласно който основание за анулиране и съставяне на нов документ, може да бъде ревизионен акт по приключило ревизионно производство, както в случая е отразено в разглежданите 79 броя протоколи, издадени по реда на чл. 116 от ЗДДС. Наред с това, в случая е посочен като основание за анулиране на фактурите - Ревизионен акт № 02251100049 от 17.10.2011 г., който е за поправка на Ревизионен акт № 02251100049/29.07.2011 г., издаден на "С. Х." ЕАД и РА 1101786/09.05.2011 г., какъвто няма издаден, а със същия номер и дата е издаден РД на "М. Г." ЕАД. Следователно в протоколите за анулиране на фактурите дори не се сочат като основания ревизионните актове, с които на дружествата "М. Г." ЕАД и "С. Х." ЕАД - получатели по доставките от "А. М. С." ЕООД е отказано приспадане на данъчен кредит по издадените с начислен данък фактури, в каквато насока са били твърденията на жалбоподателя през цялото ревизионно и съдебно производство. Горното е подкрепа на изводите на първоинстанционния съд, че липсва основание за анулиране на издадените фактури. Неоснователно е и позоваването от касатора на принципа на неутралност на данъка, като в тази насока правилно първоинстанционния съд е приел, че принципът на данъчен неутралитет не следва да се прилага по начин, че да игнорира други основни правни принципи, какъвто в случая е принципът на правната сигурност. Процесуалният правов ред регламентира сроковете и процедурите, в рамките на които се реализират материалните права на задължените лица. Една от характеристиките на принципа на правна сигурност е стабилитетът на влезлите в сила административни и съдебни актове и тяхната отменяемост само по реда на изрично, изчерпателно изброени в закона основания и при спазване на определени процедури и срокове. В случая е реализирана правната възможност да се обжалва ревизионния акт, с който на дружеството - получател е отказано право на приспадане на данъчен кредит, както по административен, така и по съдебен ред. При изчерпването на тези правни възможности издаденият акт е влязъл в сила и решението с което е потвърден се ползва със силата на пресъдено нещо, характеризираща се с непререшаемост на спора. В хода на ревизионното производство - до издаване на ревизионните актове на "М. Г." ЕАД и "С. Х." ЕАД, както и при осъществяването на административен и съдебен контрол върху същите, при подадена от съответното дружество жалба, е била налице правна възможност съвместно с доставчика да се извърши корекция на издадените документи и да се отразят новоиздадените в дневниците и справки-декларациите по начин, че да се осигури неутралността на данъка, като в този случай издаденият акт би бил съобразен с така направената корекция. Да се допусне да бъде призната правната възможност за едностранно изменение от страна на задълженото лице на влязъл в сила ревизионен акт чрез анулиране на издаден от лицето данъчен документ, без изричен законов текст, който да регламентира това, би означавало да не се зачита стабилитета на влезлия в сила административен акт, съответно силата на пресъдено нещо, породена от потвърдително съдебно решение. Това би било нарушение на принципа на правна сигурност, валиден в административния процес. Наред с това, касатора неоснователно се позовава на Решение на СЕС от 11 април 2012 г. по дело С-138/12 "Руседеспред" ООД, тъй като същото касае различна фактическа обстановка. Спорът между страните по делото е формиран по въпроса, дали след като на получателя с влязъл в сила ревизионен акт е отказано правото на данъчен кредит, доставчикът, който неправилно е начислил данъка, има право да изисква от държавата възстановяването му като недължим. С решението си от 11 април 2012 г. по дело С-138/12 Съдът на Европейския съюз е решил, че принципът на неутралитет на ДДС, така както е конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., относно общата система на ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска на основание на национална разпоредба за транспониране на посочения член, данъчната администрация да откаже да възстанови на доставчика по освободена доставка неправилно фактурирания на неговия клиент ДДС, по съображения, че този доставчик не е коригирал сгрешената фактура, при положение, че данъчната администрация с влязъл в сила акт е отказала правото на същия клиент да приспадне посочения ДДС, а поради влезлия в сила отказ режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим. От изложеното е видно, че доставката, по която се е произнесъл СЕС по дело С-138/12, касае освободена доставка, по която доставчикът е начислил ДДС, а не липса на доставка, какъвто е настоящият случай. Липсата на доставка в процесния случай е именно основанието, за да се откаже на "М. Г." ЕАД и на "С. Х." ЕАД данъчен кредит по фактурите издадени от "А. М. С." ЕООД, с предходен доставчик "Белка" ООД. В този смисъл е постановено решение № 8398/30.06.2017 г., по адм. д. № 4150/2017 г. по описа на ВАС, Първо отделение, с което е разрешен аналогичен спор при същите факти на издадени протоколи по чл. 116 от ЗДДС на основание РА, издадени на "М. Г." ЕАД и "С. Х." ЕАД - получатели по доставките от "А. М. С." ЕООД. В допълнение следва да се посочи, че касатора неоснователно се позовава на Решение от 18.06.2009 г. по дело С-566/07 Stadeco BV, тъй като същото касае различна фактическа обстановка. В цитираното решение, запитващата юрисдикция е имала съмнения относно възникването на данъчно задължение съгласно чл. 21, § 1, буква в) от Шеста директива в държавата-членка, в която е установен издателят на фактурата, когато съгласно общата система на ДДС се приема, че мястото на изпълнение на доставката по тази фактура се намира в друга държава-членка и ако случаят е такъв, тя е искала да се установи дали коригирането на данъчното задължение може да се постави в зависимост от поправянето на разглежданата фактура, по-конкретно в случаите, когато получателят на предоставените услуги няма право да приспадне данъка по получените доставки. СЕС е постановил, че данъкът върху добавената стойност се дължи в държавата-членка, за която се отнася посоченият във фактурата или друг документ, служещ за фактура, данък върху добавената стойност, дори ако разглежданата сделка не е подлежала на облагане в тази държава-членка и принципът на данъчен неутралитет допуска по принцип възможността държава-членка да постави коригирането на данъка върху добавената стойност, дължим в тази държава-членка само поради факта, че е погрешно посочен в издадената фактура, в зависимост от условието данъчнозадълженото лице да издаде на получателя на извършените услуги поправена фактура, в която не е посочен споменатият данък, ако това данъчнозадължено лице своевременно не е отстранило напълно риска от загуба на данъчни приходи. Неоснователно е позоваването от касатора и на Решение от 25.04.2015 г. по дело С-111/14 на Съда на ЕС, отново поради различна фактическа обстановка. В посочения случай, дружеството доставчик е бил установен в Германия, а получателя в България и като е считал, че доставчика няма постоянен обект в България, получателя е внесъл ДДС за услугите по реда на самоначисляването, а органите по приходите са констатирали, че доставчика има постоянен обект в България, поради което са приели, че доставчика дължи ДДС за фактурираните услуги. С решението, СЕС е приел, че чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, когато се извършва доставка на услуги чрез постоянен обект на територията на държавата членка, в която е дължим данъкът върху добавената стойност, платец на данъка е само данъчнозадълженото лице, извършващо доставката. Член 194 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/88, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държава членка да разглежда като платец на данъка върху добавената стойност получателя на услугите, извършени чрез постоянен обект на доставчика, когато както доставчикът, така и получателят на услугите са установени на територията на същата държава членка, дори ако получателят вече е внесъл данъка, воден от неправилното предположение, че доставчикът няма постоянен обект в тази държава. Принципът на неутралитет на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба, която позволява на данъчната администрация да откаже да възстанови на доставчика на услугите внесения от него данък, въпреки че на получателя на услугите, който също е внесъл данъка върху добавената стойност за тези услуги, е отказано правото да приспадне данъка, тъй като не разполага със съответен данъчен документ, а националният закон не позволява корекция на данъчните документи при наличието на влязъл в сила ревизионен акт. И в двете посочени по-горе решения, както и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-642/11 "Срой транс" ЕООД, СЕС приема, че в съответствие с членове 167 и 63 от Директива 2006/112 правото на приспадане на начислен ДДС по принцип е свързано с действителното извършване на облагаема сделка (вж. Решение от 26 май 2005 г. по дело A. J., C-536/03, Recueil, стр. I-4463, точки 24 и 25) и упражняването на това право не обхваща ДДС, който се дължи по силата на чл. 203 от същата директива само защото е начислен във фактурата (вж. по-специално Решение от 13 декември 1989 г. по дело Genius, C-342/87, Recueil, стр. 4227, точки 13 и 19, както и Решение от 15 март 2007 г. по дело R. C., C-35/05, Сборник, стр. I-2425, точка 23). При все това рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактура, в която неправомерно е начислен ДДС, все още има възможност да я използва за тази цел в съответствие с чл. 178, буква а) от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл Решение по дело Stadeco). При тези обстоятелства задължението, установено с чл. 203 от посочената директива, цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който предвиденото в чл. 167 и сл. от същата директива право на приспадане може да породи (вж. Решение по дело Stadeco). С оглед на тази цел посоченото задължение е ограничено от възможността, която държавите членки следва да предвидят във вътрешното си право, за корекция на всеки неправомерно начислен данък, при условие че издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи (вж. в този смисъл Решение по дело Genius, посочено по-горе, точка 18, Решение от 19 септември 2000 г. по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, C-454/98, Recueil, стр. I-6973, точки 56-61 и 63, както и Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Karageorgou и др., C-78/02-C-80/02, Recueil, стр. I-13295, точка 50). С оглед на изложеното, решението на Административен съд-П. като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 4983,95 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение