Решение № 8582 от 14.9.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ -гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение 55 от 06.02.2022 г. постановено по адм. дело 248/2021 г. по описа на Административен съд Монтана /АС-Монтана/. С обжалваното решение по жалба на П. Димитров от гр.Монтана е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-04001220004942-091-001 от 05.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 38 от 29.04.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Велико Търново, с който са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 104 487,21 лева и лихви в размер на 57 036,86 лева, данък върху добавената стойност /ДДС/ за периода от 01.12.2014 г. до 31.05.2016 г. в размер на 187 246,69 лева и лихви в размер на 101 071,96 лева, вноски по ДОО за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 6 389,76 лева и лихви в размер на 3 401,96 лева, вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 2 496,00 лева и лихви в размер на 1 328,89 лева и вноски за ЗО за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 3 993,60 лева и лихви в размер на 2 126,23 лева. Касационният жалбоподател поддържа, че оспореното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяната по чл.209, т.3 от АПК. Посочва, че решаващият съд е пренебрегнал доказателственото значение на част от наличния по делото доказателствен материал, в резултат на което е игнорирал фактите, чрез които се установява освен данните за укрити доходи / чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК/ и липса и непредставена счетоводна отчетност от страна на задълженото лице /чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК/, като последното не е обсъдено в решението, въпреки изложените в РА фактически и правни изводи. Твърди, че съдът погрешно е приел, че констатациите на органите по приходите за наличие на укрити приходи се основават единствено на доказателствата, представени от Еконт Експрес ООД, като не е обсъдил и е игнорирал събраните при ревизията доказателства от Агенция Митници за осъществен внос на стоки от П.Димитров с ЕТ Автоконтакт П. Димитров във връзка с търговската му дейност и укрити доходи от продажбата им, Отчет за приходите и разходите /ОПР/ за процесните години на ЕТ, банкови извлечения, декларация за надценка и др. Касаторът поддържа ,че по категоричен начин се установява наличието на предпоставките по чл. 122, ал.1, т. 2 и т. 4 ДОПК, който извод се обосновава от приложените по преписката митнически декларации неоспорени от жалбоподателя, потвърждава се от заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза, нередовно воденото счетоводство на търговеца и получените данни от третото лице Еконт експрес ООД в рамките на ревизията. Оспорва като несъстоятелни доводите на първоинстанционния съд за некредитиране на предоставената от Еконт Експрес ООД информация в електронен вариант, тъй като анализираните от органите по приходите справки в табличен вид, изпратени от куриерското дружество на технически носител се обхващат от хипотезата на чл.54, ал.2 от ДОПК и съставляват годно доказателствено средство. Изразява становище и за нелогичност на доводите на решаващия съд относно игнорирането на резултатите от извършените репрезентативни насрещни проверки на физически лица, посочени като получатели по доставки на стоки в представените от Еконт Експрес ООД таблици, след като целта на проверките е да установи дали реализираните от търговеца продажби на стоки чрез онлайн-търговия са намерили счетоводно отражение в счетоводната му отчетност. Иска отмяна на решението, вкл. и относно разноските по делото и се постанови решение, с което се отхвърли жалбата на П. Димитров като неоснователна или алтернативно се върне делото за ново разглеждане от друг състав. Претендира присъждане на направените по делото разноски - заплатената Д.Т. за касационното обжалване, внесения депозит за допълнителната съдебно-икономическа експертиза и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - П. Димитров, чрез адв. Хр.Констадинов, в писмен отговор и в с.з. пред настоящата инстанция, оспорва касационната жалба и излага съображения за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира разноски за касационното производство и прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. Счита, че не са налице релевираните в касационната жалба основания за отмяна на първоинстанционното решение и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл.220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС-Монтана е бил РА Р-04001220004942-091-001 от 05.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 38 от 29.04.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Велико Търново, с който са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 104 487,21 лева и лихви в размер на 57 036,86 лева, данък върху добавената стойност /ДДС/ за периода от 01.12.2014 г. до 31.05.2016 г. в размер на 187 246,69 лева и лихви в размер на 101 071,96 лева, вноски по ДОО за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 6 389,76 лева и лихви в размер на 3 401,96 лева, вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 2 496,00 лева и лихви в размер на 1 328,89 лева и вноски за ЗО за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 3 993,60 лева и лихви в размер на 2 126,23 лева. Ревизията е повторна, след прогласяване за нищожен с Решение 6910/09.06.2020 г., постановено по адм.д. 1725/2020 г. по описа на ВАС на РА Р-04001216008815-091-001/28.12.2017 г. и проведена по реда на чл.122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК укрити приходи или доходи от търговска дейност, упражнявана от ревизираното лице редовно и по занятие, чрез продажба на авточасти /основно турбо/ посредством Еконт Експрес ООД и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. С обжалваното съдебно решение съдът е отменил изцяло ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, съгласно представените в съдебното производство доказателства, при спазване на изискванията за форма и съдържание, но в нарушение на материалния закон, при неизясняване на факти и обстоятелства от значение за воденото административно производство. В хода на ревизията е констатирано, че П. Димитров е регистриран като ЕТ Автоконтакт-П. Димитров, като през ревизирания период: 01.01.2014 г.-31.12.2015 г. - за установяване на годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО и 01.12.2014 г.-31.05.2016 г. - за данък върху добавената стойност, Димитров е управител и едноличен собственик на капитала на Перфектауто ЕООД - дружество извършващо същата търговска дейност като ЕТ. Органите по приходите установили, че за ревизирания период П.Димитров е извършвал продажби на авточасти, посредством електронни сайтове, чрез куриерско дружество Еконт Експрес ООД. Последното е предоставило информация на електронен носите /във файлове/, във вид на таблици, подписани с квалифициран електронен подпис /КЕП/, извлечена от електронната му система за периода 01.01.2014 г. - 31.05.2016 г. с данни за всички извършени куриерски и пощенски услуги от/за П.Димитров и информация за всички получени/изпратени пощенски парични преводи от П.Димитров. Извършени били и репрезентативни насрещни проверки на физически лица, за които в представената от Еконт ЕкспресООД информация се съдържали данни, че са закупували стоки от П.Димитров голяма част от които потвърдили получаването на стоки и плащането им на жалбоподателя. Установено било, че в хода на ревизионното производство ревизираното лице не представило никакви документи и писмени обяснения относно основанието за получаване на суми от куриерското дружество за процесния период. В резултат на извършения анализ на информацията от куриерското дружество е установено, че П.Димитров като търговец не е отчел в счетоводството си получени наложени платежи на обща стойност 623 246 лв.с ДДС за периода 01.01.2014 г.- 31.12.2014 г., в размер на 674 449,48 лв. с ДДС за периода 01.01.2015 г.- 31.12.2015 г. и в размер на 348 950 лв. с ДДС за периода 01.01.2016 г.- 31.05.2016 г. Направен бил извод, че по отношение на П.Димитров е налице обстоятелството по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, тъй като Димитров е извършвал редовно и по занятие търговия с авточасти, като същия е осъществявал от свое име търговска дейност, припокриваща се изцяло с дейността, извършвана от името на ЕТ, приходите от която надхвърлят многократно тези декларирани в подадената ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2014 г. и 2015 г. Тъй като водената от Димитров счетоводна отчетност не отразява действителните приходи, ревизиращите органи счели, че е установено и обстоятелството по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК. При тези обстоятелства органите по приходите приели, че основата за облагане с данък и задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице следва да бъде определена по реда на чл.122 и сл.ДОПК, определили данъчната основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ и данъчната основа за облагане с ДДС, както и дължимият годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г., дължимия данък върху добавената стойност /ДДС/ за периода от 01.12.2014 г. до 31.05.2016 г., дължимите вноски по ДОО за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г., вноските за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г. и вноските за ЗО за самоосигуряващи се лица, ведно със законните лихви върху тях. В резултат на установеното бил издаден оспорения РА, потвърден с решение 38 от 29.04.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Велико Търново. В рамките на съдебното производство са приети писмените доказателства, събрани при ревизията, като са изслушани и приети заключения по съдебно-компютърно-техническа експертиза, съдебно-почеркова експертиза /основно и допълнително/ и съдебно-счетоводна експертиза /основно и допълнителни/. Съгласно изпълнената съдебно-компютърно-техническа експертиза в документацията изпратена от Еконт Експрес ООД се съдържа името на автора съгласно чл.3 от ЗЕДЕП, но такъв не се съдържа в следните електронни документи: Ку-Подател, Ку-Получател, ППП-Подател, ППП-Получател и същите не са подписани с КЕП. Вещото лице по назначената съдебно-почеркова експертиза посочва, че е извършен преглед и визуално изследване на документи /разписки за доставка на пощенска пратка/пощенски запис/ - в електронен вид и разпечатки 154 файла /снимки/ и РКО 5592 файла/снимки/, изпратени по ел.поща от Еконт Експрес ООД с писмо вх. 47/10.01.2022 г., като при визуалното изследване се установява почерк на П.Димитров, отразен в ръкописен текст, цифрово писмо и подпис при 148 бр. разходен касов ордер, посочени от вещото лице в приложение. Вещото лице по ССчЕ е посочило размера на доходите, регистрирани от Димитров за периода 01.01.2014 г.-31.12.2015 г. като физическо лице /ЕТ/, размера на данъчната основа на доходите от стопанска дейност за процесния период, дължимия данък по ЗДФЛ за 2014 г.-2015 г. и лихви, дължимия ДДС и лихви за процесния период и размера на задължение по вноски ДОО и ДЗПО-УПР за самоосигуряващо се лице за периода и лихвите за същия, съгласно събраните по делото доказателства и поставените от страните въпроси. От правна стана, въз основа на заключенията на назначените по делото съдебно-компютърна и съдебно-графологическа експертизи, първоинстанционният съд е приел, че не се установява по несъмнен начин наличието на изпратени пратки до трети лица чрез Еконт Експрес ООД, респ. получени във връзка с това парични средства с наложен платеж и неотчетени от оспорващия доходи за периода 2014 г.-2015 г. Счел е, че представените от Еконт Експрес ООД таблици /оспорени по реда на чл.193 ГПК/ не са достатъчни като документална опора за издаване на оспорения РА, тъй като не са счетоводен документ; че непредставянето на всички документи, послужили за съставянето им води до незачитане на доказателствената им сила; че изготвената експертиза въз основа на сканирани копия на документи / файлове на снимки на касови ордери, товарителници и разписки, приложени по ревизионната преписка на CD/ не е обективна, а Еконт Експрес ООД не е представило оригинали или заверени копия; че само върху 148 броя, от общо изследваните 5592 изображения на документи за почти три години, са установени частични съвпадения в допустимата форма на възможност. Обобщил е, че извода за недоказване на основанията по чл.122 от ДОПК се потвърждава и от констатациите на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Основното и допълнителното заключение по същата почиват на предположения при определяне на данъчния финансов резултат на ЕТ за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., а от там и на основите за данъчно облагане и задълженията за данък по чл.48, ал. 2 от ЗДДФЛ, като не се ползват безспорни величини. В заключение решаващият съд е обобщил, че недоказаното, от органите по приходите, наличие на недеклариран облагаем доход от ревизираното лице, води и до неосъществяване на материалноправните предпоставки за установяване на задълженията по КСО и ЗЗО за процесния период, както и че липсват основания и за регистрация по ЗДДС и начисляване на косвен данък за ревизирания период. Настоящата касационна инстанция намира обжалваното решение за валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционното решение е мотивирано, като съдът е изложил в него съображения, които се споделят от касационната инстанция, на основание чл.221, ал.2, предложение последно АПК. Процесният акт е издаден в производство по чл.122 и сл. ДОПК и за да се ползват неговите фактически констатации от презумпцията на чл.124, ал.2 ДОПК, следва те да са подкрепени от събраните доказателства. Съгласно принципа за обективност по чл.3, ал.3 ДОПК, истината за фактите се установява по реда и със средствата, предвидени в този кодекс. Съгласно чл.37, ал.1 ДОПК доказателствата се събират служебно от органите по приходите. В конкретния случай задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, данък върху добавената стойност /ДДС/, вноски по ДОО, вноски за ЗДПО-УПФ и вноски за ЗО за самоосигуряващи се лица за процесния период на П. Димитров, е за извършени от него, в качеството му на физическо лице и като ЕТ продажби на авточасти чрез куриер срещу заплащане, получено чрез наложен платеж или пощенски преводи, изплатени от Еконт Експрес ООД. Според данните от дружеството-куриер за извършването на продажбите и получаването/изплащането на паричните суми са съставяни документи товарителници, разходни касови ордери (РКО) и разписки, които са писмени доказателства по смисъла на чл.49 от ДОПК и по смисъла на чл.178 и сл.ГПК, приложим в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт, на основание §2 от ДР на ДОПК. В конкретния случай тези писмени доказателства не са събрани в хода на ревизията. От данните по преписката се установява, че в хода на ревизията от третото лице Еконт Експрес ООД са представени фото снимки на документи на електронен носител (CD), заедно с таблици, изготвени от куриера. Техническите носители на данни са веществени доказателства, съгласно чл.71 ДОПК, а не писмени доказателства. С административната преписка пред съда е представен единствено диска, като доказателствата обективирани на него са надлежно оспорени по реда на чл.193 ГПК и доказателствената тежест правилно е разпределена на приходната администрация. Обосновано решаващият съд е приел оспорването за доказано. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката, каквито документи не са нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самия технически носител. В случая не е налице и хипотезата на чл.184 ГПК - представяне на електронен документ, тъй като представените от третото лице електронни документи: Ку-Подател, Ку-Получател, ППП-Подател, ППП-Получател не са подписани с КЕП. Освен това съдебно - почеркова експертиза, изготвена въз основа на копия на документи не е обективна и не позволява пълно и главно доказване в производство по чл.193 ГПК. А в случая експертизата е изготвена не въз основа на копия на документи, представени по реда на чл. 183 ГПК, а въз основа на копия/разпечатки от фото снимки на документи. Съгласно чл. 54, ал. 5 ДОПК като доказателства се допускат и разпечатки от данни, заверени от органа по приходите, получени на технически носители или по електронен път по реда на чл. 37, ал. 5 и 6 ДОПК. Систематичното място на нормата е в производството по издаване на ревизионния акт. В конкретния случай релевантните за спора факти по извършване на продажби и получаване на приходи от ревизираното лице се установяват с писмени доказателства, каквито не са събрани от третото лице и посочените разпоредби се явяват неприложими. Тъй като констатациите на приходните органи не почиват на каквито и да било първични документи, при липсата на такива документи по делото, обосновани се явяват изводите на съда. Ето защо е недопустимо и определянето на облагаемата данъчна основа чрез негодни доказателства - снимки на документи (РКО, товарителници и разписки). Неоснователни в тази връзка са твърденията на касатора, че доказателствата в съвкупността си водят до извод противен на възприетия от съда. При липса на безспорни доказателства за извършени продажби от П.Димитров, не може да се наложи извода за извършени доставки и получени плащания по наложените платежи и от там недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, в т.ч. и основание за регистрирането му по ЗДДС. Тези изводи не се променят и с оглед представените митнически декларации за осъществен внос на стоки от П.Димитров с ЕТ Автоконтакт - П. Димитров, тъй като липсват годни доказателства за извършеното разпореждане с тях. При липса на доказателства за наличие на укрити приходи и извършени сделки по смисъла на ЗДДС, незаконосъобразно приходният орган е приел наличие на плащания, които да формират облагаем оборот по смисъла на чл.96, ал.1 от ЗДДС. Недоказаното наличие на недеклариран облагаем доход от ревизираното лице, води и до неосъществяване на материалноправните предпоставки за установяване на задължения по КСО и ЗЗО за процесния период. Предвид изложеното, като е достигнал до извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционния съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, на ответника се дължат разноски за касационното производство в размер на 3000 лева, платено в брой адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 16.05.2023 г. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,