Решение № 14055 от 20.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5879/2017 г.

Решение № 14055 от 20.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5879/2017 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. С. срещу Решение № 2045/27.03.2017 г., постановено по адм. дело № 3659/2016 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-29002915004458-091-001/26.10.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. С., потвърден с Решение № 362/02.03.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", при ЦУ на НАП, гр. С. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че за финансовите 2010 г., 2011 г. и 2012 г., спорът се свежда до метода за счетоводно признаване на приходите от присъединяване. Тази услуга според касатора е самостоятелна услуга и приходът от нея се признава, когато същата е реално извършена, в съответствие с правилата на § 20 от МСС 18. За периодите преди 01.01.2014 г., на основание разпоредбите на НРЦЕЕ /отм., в сила от 05.03.2014 г./ ценообразуващите елементи на таксата за присъединяване са индивидуални за всеки производител на електрическа енергия и включват действителните разходи за изграждане на съоръженията за присъединяване към мрежата на преносното или разпределителното предприятие. Цената за присъединяване на потребители се определя по групи потребители в зависимост от заявената максимална мощност и ниво на напрежение и съответните признати разходи за групата. Разходите за допълнително оборудване за присъединяване по желание на потребителя се включват в съответната цена за присъединяване за съответната група. Всяка услуга, извършвана от електроразпределителните дружества, във връзка с присъединяване, достъп и пренос на електрическа енергия, е ясно разделена и всяка от тях има утвърдена от държавен орган цена, като се заплаща отделно от другите, в различни периоди от време и в зависимост от това кога е реално извършена. Твърди се, че съдът неправилно е отменил РА позовавайки се на приетата по делото комплексна съдебно-техническа и счетоводна експертиза, която е дала принципно отговори на поставените и задачи, но без да бъде взет предвид Регламент (ЕО) № 1164/2009 на Комисията на европейските общности от 27 ноември 2009 г. и по -конкретно нормата на чл. 2, според която всяко предприятие задължително прилага КРМСФО 18 най-късно от датата, на която започва неговата първа финансова година след 31 октомври 2009 г. З. Б. тази дата се явява 01.01.2010 г. В този смисъл прилагането на цитираните уредби е задължително за всички предприятия в държавите-членки на ЕС и "ЕВН БЪЛГАРИЯ ЕЛЕКТРОРАЗПРЕДЕЛЕНИЕ" ЕАД не може да прави изключение, независимо от изразеното от него несъгласие за прилагане на КРМСФО 18 след 01.01.2010 г. Според касатора съдът неправилно се е позовал на решение № 12587/11.10.2012 г. по адм. д. № 14969/2011 г. на ВАС по аналогичен случай, който обаче касае периода - 2005 г. - 2007 г., когато Регламента не е съществувал и не е имал действие. С оглед тези съображения моли ВАС да постанови решение, с което да бъде отменено решението на административния съд и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "ЕВН Б. Е." АД /сега "Е. Ю." ЕАД/, чрез адв. Бешков, в писмено становище и в с. з оспорва касационната жалба и моли същата да бъде оставена без уважение, а решението на административния съд да бъде потвърдено. Претендира присъждане на осъществените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на спора пред Административен съд - С. град е бил Ревизионен акт № Р-29002915004458-091-001/26.10.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. С., потвърден с Решение № 362/02.03.2016 г. на Директора на Д "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на "ЕВН Б. Е." АД /сега "Е. Ю." ЕАД/ са установени допълнителни задължения по ЗКПО в размер на 8 375 344,46 лв., от които главница 6 829 502,45 лева и лихва - 1545842,01 лева. За да издаде оспорения ревизионен акт, административният орган е приел, че през ревизирания период, в рамките на основната дейност "ЕВН Б. Е." АД се включва и дейност по присъединяване на нови производители и потребители към електроразпределителната мрежа, съгласно ЗЕ и Наредба № 6/09.06.2004 г. (отм.), приложима през ревизирания период и до 03.04.2014 г. Във връзка с изпълнението на тези си задължения, дружеството е събирало такси за присъединяване към мрежата, като в последствие е придобивало собствеността върху присъединените съоръжения и ги е завеждало като дълготрайни материални активи. Присъединяването е било осъществявано чрез сключване на договор за присъединяване на съответния потребител, в който била посочвана и цената, заплащана за присъединяване към електрическата мрежа. След представянето на съответните документи за въвеждане в експлоатация на съоръженията за присъединяване на обекта, договорът за присъединяване се прекратявал. Цените за присъединяване на производители на електрическа енергия се определяли индивидуално, съгласно чл. 25, ал. 1 от Наредбата и включвали действителните разходи за изграждане на съоръженията и за присъединяване към мрежата на преносното или разпределителното предприятие. В хода на ревизията е установено, че до 31.12.2012 г. "ЕВН Б. Е." АД е отчитало приходите, събрани за услугите по присъединяване на нови клиенти разсрочено във времето, на база полезния живот на присъединените активи. Според органите по приходите по този начин дружеството е нарушило на разпоредбите на § 20 от МСС 18 - Приходи позовавайки се на т. 18 от КМРСФО, според която услугата е само една - присъединяване на клиента към електроразпределителната мрежа, като със съответен договор са конкретизирани мястото на присъединяване, с какви съоръжения е необходимо да се осъществи, как и къде ще се измерва потребената енергия. Друга характеристика за идентифициране и разграничаване на услугата по присъединяване е, че задължението на дружеството за осигуряване на услугата, възниква от самите условия на притежаваната Лицензия № Л-140-07/13.08.2004 г. Във връзка с направените констатации и на основание чл. 78 от ЗКПО, с РА е увеличен счетоводният финансов резултат на ревизираното дружество с размера на плащанията от клиенти на цени за присъединяване на обекти за 2010 г. със сумата от 16 279140,60 лв., за 2011 г. със сумата от 21 268 665,77 лв. и за 2012 г. със сумата от 30 747 218,10 лв. и съответно са установени допълнителни публични задължения по ЗКПО. Въз основа на извършен анализ на приетото по делото заключение на комплексната СТЕ И ССЕ съдът е приел, че сключването на договорите за присъединяване към електроснабдителната мрежа на потребители е предпоставка за започване на доставка на основната услуга по пренос и разпределение на електрическа енергия, което от своя страна е съпроводено от възникващи задължения на дружеството да осигури сигурно и качествено захранване с електрическа енергия, да поддържа и да стопанисва съоръженията си. Според съда възприетият от "ЕВН Б. Е." ЕАД модел на счетоводно отчитане, при който приходът от цената по присъединяване се признава през повече от един отчетен период, съответства на изискванията на действащите през ревизирания период международни счетоводни стандарти и на принципите за счетоводно отчитане съгласно ЗСч. Такъв е извода направен и в одиторските доклади за трите ревизирани години. Предвид изложеното, съдът е отменил РА като незаконосъобразен. Решението е неправилно. В случая спор по фактите не е налице. От доказателствата по делото се установява, че финансовият резултат за трите периода е увеличен съответно със сумата от 16 279 140,60 лв. за 2010 г., със сумата от 21 268 665,77 лв. за 2011 г. и със сумата от 30 747 218,10 лв. за 2012 г., за които в РА е прието, че представляват отложени приходи за присъединяване, получени през всеки от периодите. По същество спорът се свежда до метода за счетоводно признаване на приходите от присъединяване за финансовите 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Ревизираното дружество не споделя тезата на приходните органи, че услугата, за която се дължи "цена на присъединяване" е изпълнена от електроразпределителното дружество с фактическото присъединяване на съоръженията за присъединяване, както и че задължителните предписания на МСС 18, дадени с КРМСФО Разяснение 18, налагат промяна на възприетото от дружеството разсрочено признаване за счетоводни цели на приходите от услугата, за която се дължи "цена на присъединяване". Настоящият касационен състав не споделя изводите на съда, че възприетият от "ЕВН Б. Е." ЕАД модел на счетоводно отчитане, при който приходът от цената по присъединяване се признава през повече от един отчетен период, съответства на изискванията на действащите през ревизирания период международни счетоводни стандарти и на принципите за счетоводно отчитане съгласно ЗСч. В тази връзка следва да бъде съобразено следното: Международни стандарти за финансово отчитане /МСФО/ се състоят от счетоводни стандарти и разяснения, издадени от Съвета по международни счетоводни стандарти /СМСС/. По своята същност те представляват писмени правила за счетоводно отчитане, които компаниите, деклариращи тяхното прилагане, трябва да спазват при изготвянето на финансовите си отчети. В България МСФО се прилагат с Постановление № 207 от 07.08.2006 г. за приемане на МСФО, приети от Комисията на Европейския съюз в редакцията им към 1 януари 2005 г., изготвени от Съвета по международни счетоводни стандарти. Постановлението е отменено от датата на членството на Р. България в ЕС, като от тази дата прилагането им се налага от самото членство в съюза. Всички МСФО са приети с Регламент (ЕО) № 1126/2008 на Комисията от 03.11.2008 г. за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета, публикуван в Официалния вестник на ЕС от 29.11.2008 г. МСС 18 - Приходи се прилага при счетоводното отчитане на приходи, получени от продажба на стоки, предоставяне на услуги, както и използване от други лица на лихвоносни активи на предприятието, възнаграждения за права и дивиденти. Съобразно очертаната в стандарта /МСС 18/ цел, доходът се дефинира в Общите положения за изготвяне и представяне на финансовите отчети като увеличение на икономическите ползи, през счетоводния период, под формата на входящ поток или увеличение на активите, или намаление на пасивите, което води до увеличение на собствения капитал, различно от увеличенията, свързани с вноските на акционерите. Доход са както приходите, така и печалбите, а приходът е доход, който се създава в хода на обичайната дейност на предприятието и се означава с различни наименования, като продажби, възнаграждения, лихви, дивиденти и възнаграждения за права. Целта на Стандарта е да определи счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и събития. Предвид спецификата на приходите, събрани от бъдещи клиенти на дружеството под формата на такси за присъединяване към електропреносната мрежа, същите попадат в обхвата на Разяснение 18 - Прехвърляне на активи от клиенти, издадено от КРМСФО. В обхвата на посоченото разяснение попадат случаите в сферата на комуналните услуги, когато едно предприятие може да получи от клиентите си активи, включително и парични наличности, които да използва за присъединяване на клиента към мрежа и осигуряването му на постоянен достъп до доставки на електроенергия, газ или вода. Предоставянето на услуги обикновено е свързано с изпълнение от страна на предприятието на договорена задача за договорен срок. Услугите могат да бъдат предоставени през един период или през повече от един период. Съгласно чл. 20 от МСС 18. когато резултатът от една сделка за предоставяне на услуги може да се оцени надеждно, приходът, свързан със сделката, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към края на отчетния период. Резултатът от една сделка може да се оцени надеждно, когато са изпълнени всички следващи условия, сумата на прихода може да бъде надеждно оценена, вероятно предприятието ще има икономически ползи, свързани със сделката, етапа на завършеност на сделката към датата на баланса може надеждно да се оцени и разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на сделката може надеждно да бъдат оценени. Процесът на присъединяване на потребителите практически се реализира посредством изграждане на ДМА, които осигуряват пренос и разпределение на електрическа енергия в дългосрочен план. Цените за присъединяване са нормативно определени и фиксирани от КЕВР и не могат да се променят от дружеството самостоятелно. Всяко присъединяване на нов потребител е съпроводено с ангажимент от страна на дружеството за доизграждане на електроразпределителната мрежа и осигуряване на надеждна услуга в периода на съществуване на присъединения обект. Анализирайки всички относими правни разпоредби и приложените доказателства, обосновано органът по приходите е приел, че с извършването на услугата присъединяване е налице завършеност на сделката и именно заплащането на такса по присъединяване от страна на клиентите, представлява завършване на услугата, респективно на това - етапът на завършеност на сделката. Към този момент, сумата на прихода от таксата за присъединяване безспорно може да бъде надеждно оценен, което от своя страна сочи, че това именно е моментът на признаване на прихода. Фактът, че услугата по присъединяване на производител или потребител към електропреносната и електроразпределителната мрежа е една, е виден и от самите договори на присъединяване на обект на производител или на потребител на "ЕВН Б. Е." АД. В тях е уговорено, че в замяна на определени съоръжения клиентът ще бъде присъединен към мрежата. База за определяне на цените са непосредствените разходи, необходими за изграждане на съоръженията за присъединяване, като цените имат две компоненти- постоянна и променлива. След присъединяването, условията по договора се считат за изпълнени, а договорът - прекратен. След като услугата по присъединяване е самостоятелна услуга, то приходите от нея следва да се осчетоводят в годината на получаването им в съответствие с правилата на § 20 от МСС 18, което не е извършено от дружеството. Обстоятелството, че годишните финансови отчети на дружеството за процесните периоди са заверени от независим финансов одитор без забележки, в какъвто смисъл са и констатациите на експерта, също не води до извод, че възприетият подход на оценяване на приходите за данъчни цели е в съответствие с действащото законодателство. Съобразно гореизложеното, законосъобразно органът по приходите е извършил увеличение на финансовия резултат за отчетните 2010 г., 2011 г. и 2012 г. на основание чл. 78 от ЗКПО и определил допълнителен корпоративен данък за тези периоди в общ размер на 8 375 344,46 лв., от които КД - 6 829 502,45 лв. и лихви - 1 545 842,01 лева. Решението като неправилно следва да бъде отменено, включително и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата му като неоснователна. Съобразно изхода на спора в полза на касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 69 312 лева, определен за всяка инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения - 34656 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,