Решение № 2388 от 11.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10940/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), подадена чрез гл.юрк. Кирова, срещу Решение 2309/11.07.2024 г., постановено по адм. дело 420/2024 г. по описа на Административен съд Благоевград (АС - Благоевград), с което е обявен за нищожен Ревизионен акт (РА) Р-22002218004897-091-001/03.08.2021 г., издаден от Т. Б. Г., на длъжност Началник Сектор възложил ревизията, и М. С. С., на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1693/02.11.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, изпратена е на основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК преписката на Началник Сектор Ревизии при ТД на НАП - София и е осъдена НАП за разноски. В касационната жалба се съдържат доводи първо за неправилност на първоинстанционното решение касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа и неправилност на решаващия извод на първата съдебна инстанция за нищожност на РА, поради недоказаност на фактическия състав на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. В тази насока по подробно изложени аргументи настоява, че поради преназначаването си на друга длъжност, макар и в същата ТД на НАП, първоначално определеният за ръководител на ревизията орган по приходите е в трайна фактическа невъзможност по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК да изпълнява правомощия по осъществяване на ревизионни производства, както това ясно произтича от длъжностната характеристика за длъжността главен инспектор по приходите в Отдел Селекция в Дирекци Контрол. Счита, че в пълнота е изпълнен фактическият състав на чл.7, ал. 3 от ДОПК (вкл. и в приложимата му редакция), поради което и РА не е нищожен. Моли за отмяна на атакуваното решение и с разрешаване на спора по същество, в която връзка излага и съображения относно материалната законосъобразност на РА. Претендира присъждане на разноски, съгласно списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът И. А. Б., чрез пълномощника адв. Генков, оспорва основателността на касационната жалба и настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира присъждане на разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им от страната. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за основателност на така депозираната касационна жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Касационната жалба като депозирана в законоустановения за това срок, против подлежащ на оспорване съдебен акт, неблагоприятен за страната, е процесуално допустима. На основание чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд следва да обсъди само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон съдът следи служебно. Обжалваното решение е валидно и допустимо. Съдебният акт се преценя и като правилен по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред АС - Благоевград е бил РА Р-22002218004897-091-001/03.08.2021 г., издаден от Т. Б. Г., на длъжност Началник Сектор възложил ревизията, и М. С. С., на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1693/02.11.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Производството е била за втори път за разглеждане от състав на АС - Благоевград, след като с Решение 3776/28.03.2024 г., постановено по адм. дело 9673/2023 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 1406/24.07.2023 г., постановено по адм. дело 1150/2021 г. по описа на АС - Благоевград, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда при спазване на указанията по тълкуването и прилагането на закона, дадени с мотивите на акта на касационната инстанция. В изпълнение на тези указания (за установяване факта на издаването на процесния РА от материално компетентен за това орган по приходите в частност за осъществяване на фактическия състав на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, с указване и даване възможност на ответника, комуто е доказателствената тежест за това), а и съобразно изискванията на чл. 171, ал. 5 от ДОПК и чл. 9, ал. 3 от АПК, с Разпореждането за насрочване на делото 1400/30.04.2024 г., съставът на Административен съд - Благоевград е указал да ответника да представи по делото заверен препис от Решение Р-22002218004897-098-001/22.10.2029 г., вкл. и доказателства за постановяването му от компетентен орган, и доказателства, установяващи наличието на основанията за изземване на разглеждането и решаването на процесната преписка по смисъла на закона (отвод, самоотвод или трайна невъзможност В. В. да изпълнява служебните си задължения). В тази връзка, след обсъждане на ангажираните в изпълнение на така дадените указания от ответника писмени доказателства, при осъществената от първоинстанционния съд проверка относно валидността на оспорения пред него РА /в изпълнение указанията на ВАС, но и задължителна служебна такава чл. 168, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, в аспекта на постановяването му от компетентни органи по приходите, като част от преценката на неговата законосъобразност /в този смисъл чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 146, т. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, е прието, че той е издаден с участието на орган по приходите, в качеството му на ръководител ревизията, който не разполага със съответната материална компетентност, поради което и нищожен. За да изгради този си извод от правна страна съставът на АС - Благоевград е приел за установено следното: В изпълнение на Решение 1196/10.08.2018 г. на Директора на ТД на НАП София, органът, възложил изначално ревизионното производство Т. Г., Н. С., в ТД на НАП София, натоварен с функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 1, т. 1 от ДОПК със Заповед РД-01-803 он 07.06.2017 г. на Директора на ТД на НАП София, е издадена Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002218004897-020-001/20.08.2018 г., с която е възстановена висящността на образуваното спрямо И. А. Б. ревизионно производство във връзка с ангажиране отговорността на посоченото физическо лице по чл. 19 от ДОПК за задълженията на Ли Ти Ди ЕООД за корпоративен данък за данъчен период 2015 г., за данък добавена стойност за данъчни период от 01.08.2015 г. до 31.10.2016 г. (вкл.) и за Данък върху доходите на от трудови и приравнени на тях правоотношения и за ЗОВ за осигурител (ДОО, ЗО и УПФ ) за периодите от 01.08.2015 г. до 30.04.2015 г. (вкл.). Със същата в изпълнение на изискването на чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК са определени ревизиращият екип и ръководителят на ревизия В. В. в качеството му на главен инспектор по приходите. Със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р-22002218004897-020-002/22.10.2019 г., издадена от органа по възлагане, е променен персоналният състав на ревизиращия екип, като за ръководител на ревизията е определена М. С. главен инспектор по приходите. В последствие последователно със ЗИЗВР Р-22002218004897020-003/22.12.2020 г., Заповед Р-22002218004897-023-001/02.02.2021 г. и Заповед Р-22002218004897-143-001/08.03.2021 г., всички те на органа по възлагането, последователно е удължен срокът на ревизията, същият е спрян, съответно възобновен, и като краен резултат е определено ревизионното производство да приключи до 12.04.2021 г. С Решение Р-22002218004897-098-001/22.10.2019 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка (л. 16), издадено от Б. Г. в качеството му на Началник Сектор при ТД на НАП - София и орган по възлагане, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, е иззел разглеждането и решаването на Р-22002218004897 свързана с И. А. Б. от В. В. В. при Териториална дирекция София в качеството на ръководител ревизия, и е възложил правомощията по извършване на М. С. С. при Териториална дирекция София в качеството на ръководител ревизия, мотивирайки се с обстоятелството, че Считано от 01.10.2021 9г. В.В. е в Отдел Селекция. Съставът на АС - Благоевград е установил от ангажираните след изпълнения на посочените по-горе указания писмени доказателства, че със Заповед 4464/25.09.2019 г., издадена от И.д. Директор на ТД на НАП София, считано от 30.09.2019 г. държавният служител В. В. В., е преназначен от заеманата до този момент длъжност главен инспектор по приходите в Дирекция Контрол, Отдел Ревизии, Сектор Ревизии на длъжността главен инспектор по приходите в Дирекция Контрол, Отдел Селекции. Представена и длъжността характеристика за последнопосочената длъжност. В резултат именно е издадена и посочената по-горе ЗИЗВР Р-22002218004897-020-002/22.10.2019 г., издадена от органа по възлагане, с която е променен персоналният състав и ръководителя на ревизията. Установено е, че резултатите от ревизията са отразени в Ревизионен доклад /РД/ Р-22002218004897-092-001/13.15.2021 г., издаден от М. С. на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, и Е. Д., на длъжност главен инспектор по приходите, а ревизионното производство е приключило с РА Р-22002218004897-091-001/03.08.2021 г., издаден от Т. Б. Г. на длъжност Началник Сектор, възложил ревизията, и М. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. При така установената фактическа обстановка административният съд е обосновал извод за нищожност на процесния РА. Обобщени мотивите за това са следните. Нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. Приложимата й редакция е тази в сила до 01.01.2021 г. Според съда правомощието по чл. 7, ал. 3 от ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 3 от ЗНАП за органа, възложил ревизионното производство, произтича от Заповед РД-01-803 от 07.06.2017 г. на И.д. Директор на ТД на НАП София, но в случая не са на доказани дефинираните в същата предпоставки, които да са обусловили нареденото изземване на правомощията по извършването на процесната ревизия от органа по приходите, първоначално определения за неин ръководите ръководител. Изложено е, че в случая вкл. липсвала обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения (съгласно посочената приложима редакция), вкл. и невъзможност за изпълнение на служебните задължения, тъй като от една страна преназначаването на държавния служител по същество на същата длъжност главен инспектор по приходите, в същия отдел (Контрол), но в друг сектор (Селекции), не води автоматично до такъв извод, вкл. такъв извод не се налага и от съдържанието на представената длъжността характеристика за новозаетата длъжност, а от друга основанието за изземване невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността, водеща до отпадане на компетентност е предвидено за първи път с допълнението на чл. 7, ал. 3 от ДОПК сторено с ДВ бр. 105/2020 г., в сила от 01.01.2021 г., поради което и неприложимо към казуса. Решаващият състав е стигнал до извод, че след като решението за изземване на конкретната преписка от ръководителя на ревизията е било издадено без да са налице основанията за изземване, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА като ръководител на ревизията, не е притежавал съответната материална компетентност, като РА при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, съответно органа възложил ревизията е изпълнителният директор, респ. определен от него зам.директор (чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК), или лицето на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В този контекст в Тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г. по т. д. 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че "за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция". В същото тълкувателно решение е прието, че "След изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. ". Все в тази връзка от разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК /вкл. и в приложимата й за случая редакция/ следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг равен по степен орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - основания за отвод или самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Категорично правомощието да промени съответния компетентен орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7, ал. 3 от ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. Всъщност необосновано спрямо доказателствата по делото съдът е приел, че е доказано надлежното делегиране на правомощието по чл. 7, ал. 3 от ДОПК от страна на Териториалния Директор на ТД на НАП София на Б. Г. Началник Сектор Ревизии, отдел Ревизии, Дирекция Контрол. С цитираната от състава на АС - Благоевград Заповед РД-01-803 от 07.06.20217 г. на Директора на ТД на НАП София в изпълнение на правилото на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК са определени органите по приходите, измежду състава на ТД на НАП София, които са натоварени с правомощията по възлагане на ревизионните производства по отношения на данъчно-задължените лица, чиято компетентна ТД на НАП е ТД на НАП София (т. І) и са определени органите по приходите, които да изпълняват тези правомощия при отсъствие на съответния титуляр (т. ІІ). Нищо от съдържанието на посочената упълномощителна заповед (нито цитираните правни норми, нито словесното изписване на волята на административния орган) не обосновава сторения от състава на АС - Благоевград извод за делегиране на правомощия по чл. 7, ал. 3 от ДОПК на основание чл. 7, ал. 3 от ЗНАП. Обосновано е при това положение да се приеме, че в изпълнение на изричните указания, дадени в резултат на указанията на ВАС, а и на нормативните изисквания на чл. 9, ал. 3, чл. 170, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 от ДОПК, с цитираното по горе Разпореждане 1400/30.04.2024 г., ответникът (сега касатор, а нему е доказателствената тежест за това виж чл. 170, ар. 1 от АПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК, а и общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК) не е ангажирал доказателства за компетентността на органа, иззел по реда на чл. 7, ал. 3 от ДОПК правомощията по извършването на конкретното ревизионно производство от първоначално определения за ръководител на ревизията орган по приходите и възложил ги на друг равен по степен нему орган по приходите, последният един от издателите на процесния РА. Последиците от несправянето от страните в процеса с възложената им доказателствена тежест са нееднократно подчертани в съдебната практика и те се свежда до правомощието (а и задължението) на съда да не възприеме за осъществени онези юридически факти, за чието съществуване в обективната действителност, не са ангажирани доказателства по делото. Действително ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, вкл. и органът по възлагане разполага с компетентността да изменя същата чл. 113, ал. 3 от ДОПК, но противно на застъпената очевидно от касатора теза, това изменение конкретно по отношение персоналния състав на ревизиращия екип, в частност на ръководителя на ревизията, следва да е предпоставено от надлежното изземване на правомощия по реда на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Възприемането на обратната теза би означавало грубо погазване на основните принципи на административното право и процес, вкл. и на данъчно-осигурителния контрол, за самостоятелност и безпристрастност (чл. 10, ал. 1 от АПК, чл. 4, ал. 1 от ДОПК), и всъщност би довело до допускане на административна практика, нарушаваща императивните изисквания на чл. 7, ал. 3 от ДОПК за неизменност на компетентните органи по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. В обобщение се налага извод за липса на компетентност по смисъла чл. 7, ал. 3 от ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 3 от ЗНАП за издателя на Решение Р-22002218004897-098-001/22.10.2019 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, което е достатъчно основание да се възприеме за материално законосъобразен изводът на състава на АС - Благоевград, че органът по приходите, подписал РА като ръководител на ревизията, не е притежавал съответната материална компетентност. Изложеното не налага обсъждане на останалите съображения, относно изпълнението на фактическия състав в неговата цялост, дефиниран в чл. 7, ал. 3 от ДОПК, и не налага обсъждането на съответните възражения в касационната жалба, вкл. и тези с които се обосновава материалната законосъобразност на РА. По изложените аргументи настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е обявен за нищожен процесния РА, е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора в тежест на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) следва да бъдат възложени разноските за касационното производство и на ответника по касация следва да се присъдят разноски за заплатеното адвокатско възнаграждение в размер на 9 600 лева. Водим от горното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,