Решение № 8186 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3072/2017 г.

Решение № 8186 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3072/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" – [населено място] срещу Решение № 63 от 17.01.2017 г., постановено по адм. д. № 2328/2016 г. по описа на Административен съд – Пловдив. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени с механизма на неутралност на ДДС. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба – [фирма], [населено място] не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 16001615006543-091-001/6.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 634/15.09.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив, с който за [фирма] е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 29 359. 79 лв. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Между страните не е спорно, че по силата на договор за продажба, обективиран в НА № [номер]/2008 г. ревизираното дружество е придобило от ид. части от поземлен имот срещу задължението да построи за продавачите със свои средства, труд и материали конкретни обекти от жилищните сгради, предвидени за изграждане. За тези доставки дружеството е издало на продавачите две фактури от 21.07.2008 г., с предмет "обезщетение по нот. акт [номер]/18.07.08 г. за прехвърляне на собственост върху магазин № [номер], гараж № [номер], апартамент № [номер], мансарден етаж и апартамент № [номер], ет. [номер] в жилищна сграда С. - тяло А" и "обезщетение нот. акт [номер]/18.07.08 г. за прехвърляне на собственост върху строеж на гараж № [номер] и апартамент № [номер], ет. [номер] в жилищна сграда С. - тяло Б". Поради неосъществяване на строителството в срок, отчуждителите на имота са подали иск с правно основание чл. 87, ал. 3 от ЗЗД пред Асеновградския районен съд, по който е постановено влязло в сила на 29.04.2015 г. Решение № 102 от 2.04.2015 г., с което е постановено разваляне на договора по НА № [номер]/2008 г. Вследствие на съдебния акт, на 2.04.2015 г. ревизираното дружество е издало кредитни известия към горепосочените фактури с ДДС /-/ 23 558, 90 лв. и - 5 915. 01 лв., при посочено основание: "разваляне на доставка, свързана с обезщетение за прехвърляне на собственост по НА № [номер]/2008". Кредитните известия са включени в дневника за продажбите и справката-декларация за данъчен период м. 04.2015 г. и са признати от ревизиращите. При тази фактическа установеност приходните органи са приели, че натрупаните разходи, свързани с изграждането на недовършените строителни обекти /СМР, проектантски услуги, строителен надзор, такси по издаване на удостоверения, охрана СОТ и др. /, за които ревизираното дружество е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, представляват безвъзмездна доставка, извършена от дружеството в полза на собствениците на имота. Тъй като [фирма] е упражнило право на данъчен кредит в размер на 16 281, 24 лв. и на 13 077, 74 лв. по доставките, свързани със строителството, то ревизиращите са счели, че на чл. 78, ал. 1 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС следва да се коригира ползваният данъчен кредит от 29 358, 98 лв. и в този размер да се установи дължим данък. Първоинстанционният съд е преценил, че законовата презумпция на чл. 92 от ЗС не намира приложение в конкретния случай. Приел е, че към отчуждителите на имота не е извършена безвъзмездна доставка, а между страните по разваления договор са налице облигационни отношения. Отчел е, че доставките, по които ревизираното лице е получател не са развалени, а по съдебен ред е развалена последващата доставка на извършените от него строителни услуги срещу учредено право на строеж, за което са издадени признатите от приходните органи кредитни известния. В обобщение е достигнал до извода, че след като доставките не са безвъзмездни, то незаконосъобразно с РА допълнително е начислен ДДС на стойност 29 359. 79 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС предвижда, че регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Визираната разпоредба транспонира чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, тълкуването на който е бил предмет на Решението на СЕС от 18.10.2012 г. по дело Тец Хасково - С-234/11. В т. 28 - 30 от съдебния акт се уточнява, че от чл. 168 от Директивата следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. Това право на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем или в момента на доставяне на стоките. Що се отнася до евентуалното въздействие върху посоченото приспадане на настъпили след него обстоятелства, то от съдебната практика следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди, които следва да се извършат при условията на членове 185-187 от Директивата. Всъщност, предвиденият от тези разпоредби на Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В Решението по дело Uudenkaupungin kaupunki, С-184/04, СЕС уточнява, че приспадането на данъка по получените доставки е обвързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Според изложеното в Решението по дело С- 334/10 и С-97/90 условие за възникване на правото на приспадане е съответната стока или услуга да се използва за целите на облагаеми доставки. По правило обаче към момента на възникване на правото не може да се определи дали съответната стока/услуга ще се ползва за такива цели, тъй като по принцип правото на приспадане възниква още в момента на получаване на доставката. Действителното използване за целите на облагаеми доставки винаги започва след това, поради което за възникване на правото на приспадане решаващо е само установеното по обективни признаци намерение за такова използване. Обратно, за целите на корекцията на приспаднатия данък може да се прецени вече как в действителност са били използвани доставките, по които е упражнено правото на приспадане. Това е така, защото правилата на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитета на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане, само доколкото служат за получаване на обложени с такъв данък доставки - С-234/11. При това положение, в случай, че в период, последващ подаването на справката-декларация настъпят обстоятелства, които водят до промяна на първоначалното право на приспадане, т. е. стоките или услугите не могат да се използват за целите на облагаеми доставки в периода, в който са настъпили тези обстоятелства, следва да се извърши корекция на правото на приспадане. Гореизложените принципни съображения сочат, че разрешаването на конкретния спор е обусловено от отговора на въпроса дали развалянето на договора за продажба и строителство по НА № [номер]/2008 г. представлява промяна на факторите, определящи правото на приспадане по смисъла на чл. 185 от Директива 2006/112, респективно приложим ли е режимът на корекция по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата му редакция/. Такава промяна би била налице при прекъсване на пряката и непосредствена връзка между първоначалното придобиване на стоките и услугите за строителството в имота и осъществените впоследствие икономически дейности от данъчнозадълженото лице. По аргумент от чл. 88, ал. 1 ЗЗД развалянето на договора за продажба срещу строителство е произвело своето обратно действие с влизането в сила на съдебното решение по иска с правно основание чл. 87, ал. 3 ЗЗД. Именно от този момент пряката и непосредствена връзка с първоначалното придобиване на стоки и услуги за строителството с икономическата дейност на данъчно задълженото лице е прекъсната. С отпадането на основанието за извършване на строителните услуги в имота е препятствана възможността получените от ревизираното лице стоки и услуги да са предмет на последващи облагаеми доставки. В тези хипотези неутралитетът на данъка изисква съществуването на механизъм, който да гарантира точността на приспаданията. Принципът е, че може да се приспада ДДС за получени доставки на стоки или услуги, използвани от данъчнозадълженото лице за облагаемите му доставки. Приспадането на ДДС за получените доставки е свързано със събирането на ДДС за извършените доставки. Когато стоки или услуги, придобити от данъчнозадълженото лице, се използват за сделки, които са освободени, или не попадат в обхвата на ДДС, или се използват за лични нужди, ДЗЛ се приравнява на краен потребител и следва да понесе тежестта на данъка. След като е безусловно, че доставките, по които ревизираното дружество е приспаднало данъчен кредит, няма да се използват за последващи облагаеми доставки към собствениците на имота, то следва да се приеме, че получените от него стоки и услуги не са свързани с независимата му икономическа дейност. Противно на приетото от първоинстанционния съд, осъщественото до развалянето на договора строителство в имота е придобито по приращение от неговите собственици, като отношенията между страните следва да се уредят по предвидения в ЗЗД ред за защита на обеднелия. Възможността за реституция на вложеното обаче не променя извода, че доставките за строителството в имота няма да бъдат използвани от ревизираното дружество за дейност, която ще формира облагаем оборот, поради което лицето дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит в установения с РА размер и период. Следва да се посочи, че към настоящия момент, с оглед постановените от СЕС решения по тълкуването на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., в практиката на ВАС преобладаващо се застъпва становище, различно от приетото в Решение № 6802/21.05.2014 г. по адм. дело № 11751/2013 г. Действително, спорните доставки не са освободени, но впоследствие те са използвани за дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит. По аргумент от чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, не е налице право на приспадане на данъчен кредит, независимо, че са налице условията по чл. 69 или чл. 74 ЗДДС. Възможността за връщане на полученото от собствениците на имота, респективно – за заплащането му, не е основание да се приеме, че към тях строителят е осъществил възмездна доставка. Към момента на извършването на строителните дейности насрещната престация е била прехвърлянето на собствеността върху имота. С настъпването на обратното действие на развалянето правото на собственост се е реституирало в патримониума на отчуждителите по нотариалния акт и именно поради това с полученото от строителя те неоснователно са се обогатили на отпаднало основание, респективно - той е обеднял. Като е приел друго и е достигнал до извод за незаконосъобразност на извършената от приходните органи корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС /в приложимата редакция/, в посочения размер и данъчен период, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, по изяснения от фактическа страна спор, с който жалбата срешу РА се отхвърли. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП"- Пловдив следва да се присъди юрисконсутско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 1 410. 77 лв.. Пред касационната инстанция решаващият орган лично е подал касационната жалба и не е представляван от юрисконсулт, поради което липсва основание за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение