Решение № 12152 от 27.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10066/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 21286/20.06.2025 г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм.д. 12164 по описа за 2024 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221423006866-091-001/17.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта относно установените задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2018 г. и 2021 г.; за задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2018 -2021 г. и за задължителни осигурителни вноски за тези периоди. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва познавателната дейност на съда по преценка на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която е в основата на констатациите му за отсъствие в данъчни периоди 2018 г. и 2021 г. на имуществени несъответствия на данъчнозадълженото лице, които да се възприемат като доход, подлежащ на облагане. Твърди, че съдът е събрал и ценил гласни доказателства, които са недопустими. Касационната жалба срещу частта от решението, разрешаваща спора за съществуването и размера на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ възпроизвежда правните изводи от решението, постановено при оспорването на РА по административен ред. Сочи критериите, които според него обуславят придобиването на търговско качество от ДЗЛ и изразява убеждение, че те са доказани. С придобиването на това качество обосновава определянето на данъчна основа за доходите стопанска дейност като едноличен търговец и установяването на данъчни задължения за тези доходи, както и възникването на задължението на лицето за вноски към различните осигурителни фондови и по сметка на НЗОК. Иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация И. Д. Ц. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С отменената от АССГ част от РА са установени в тежест на И. Ц. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2018 г. и 2021 г. в общ размер 9 719.87 лева и за лихви за забава общо 2 975.12 лева (като се съобрази изменянето на РА при оспорването му по административен ред); данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ (посочен като данък върху доходите от стопанска дейност като ЕТ) за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер 5 825.47 лева с лихви за забава 2 202.79 лева, както и за задължения за ЗОВ за отчетни периоди от 2018 г. до 2021 г.: за ДОО в размер 7 954.79 лева, по сметка на НЗОК в размер 4 299.88 лева и за ДЗПО-УПФ в размер 2 687.43 лева със съответните лихви за забава за вноските. РА е заключителен акт в ревизия, проведена по реда на чл. 122-124а ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 ДОПК. Според приходната администрация в данъчни периоди 2018 и 2021 г. имущественото състояние на РЛ не съответства на декларираните получени доходи. За тези данъчни периоди са установени отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в брой и по сметки в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи. Несъответствията са в размери съответно: 51 943.62 лева и 33 437.51 лева (по корекцията с решението на ДДОДОП). За тези данъчни периоди е формирана обща годишна данъчната основа, включваща имуществените несъответствия като доходи от неустановен източник и доходите от трудови правоотношения. В ДО по чл. 17 ЗДДФЛ не е включена основата на доходите от наем, които са декларирани с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, тъй като тези доходи са квалифицирани като такива с източник стопанска дейност като ЕТ и за тях е определена друга ДО. Данъкът за внасяне е определен като разлика от дължимия и авансово внесения. Органите по приходите са отнесли на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ към доходите с източник стопански дейност като едноличен търговец получените от РЛ от наем на три апартамента в гр. София в данъчни периоди от 2018 г. до 2021 г. Облагаемият доход е изчислен като разлика от декларираните доходи от наем и платените разходи за данъци за имотите. За данъчен период 2021 г. в облагаемият доход е включена положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване и разходите за недвижим имот. Резултатите по периоди са редуцирани с дължимите ЗОВ за определяне на данъчната основа на доходите и към тях е отнесена ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за установяване на размера на подоходния данък. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, който е от трудова дейност като ЕТ, и РЛ като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 9 КСО, вноски в УПФ по чл. 157, ал. 1 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК. С първоинстанционното решение е отменен РА в обжалваната част. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност, с дължимото съдържание и в съответствие с административнопроизводствените правила. Според първостепенния съд не са осъществени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за установяване на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2018 г. и 2021 г. Съдът е ценил заключението на ССЕ и е заявил намерение да следва подхода на органите по приходите за изследване на динамиката на имущественото състояние на ДЗЛ. Зачел е наличните средства в брой по РД към 01.01.2017 г. в размер 27 500 лева, но не и разполагаемите средства към края на всеки от данъчните периоди. Приел е, че те са в нулев размер, тъй като други наличности не са установени. Като начално салдо на парите в брой на съответния период е посочил положителният резултат на предходния от изваждането от разполагаемите средства в брой и по сметки в началото на периода и постъпленията на разполагаемите средства в брой и по сметки в края на периода и разходите. Приел е за установено, че в обсъжданите данъчни периоди липсват констатираните от органите по приходите отрицателни разлики. Това изключвало правомерността на определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и обуславяла отмяната на акта за установяване на задължения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. При решаването на спора за задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съдът е приел за установено, че в данъчни периоди 2018 г. до 2021 г. жалбоподателят е получил доходи от отдаване под наем на три апартамента в гр. София, като е декларирал доходите в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за съответния период. Отрекъл е доходите да са получени от упражняване на стопанска дейност като едноличен търговец. Ползвал е за критерии за придобиването на търговско качество броят на сделките, техния обем, активността на лицето по предлагане на продуктите, осъществената дейност по преработка или поправка и специфичната субективна цел за получаване на печалба. Ценил е като факти с правно значение сключването на три сделки, като два от отдаваните под наем имоти са придобити преди ревизираните периоди през 2012 г.; получаването на пасивен доход без специални усилия на наемодателя да търси наематели (показанията на свидетелите-наематели сочели, че са разбрали за предлагането на имотите от познати); получаването от ДЗЛ на доходи от трудово правоотношение през целия ревизиран период. С тези установявания е скрепил извод за отсъствие на упражнявана от Ц. търговска дейност по занятие, а съответно и на укриване на дохода от такава дейност (като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред) и на задължение за данък върху тези доходи по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. С обвързаността на задълженията за ЗОВ с дохода от стопанска дейност като ЕТ е мотивирана отмяната на РА относно тези задължения. Обжалваното решение е неправилно в частта му за отмяна на РА относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и правилно в останалата част. По спора за съществуването и размера на задължението за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че получените приходи от ДЗЛ не съответстват на имущественото му състояние в четири данъчни периода. Това обстоятелство е важимо предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. Принципът по чл. 16, ал. 1 ЗДДФЛ за разделност на облагаемите доходи и на данъчните основи според източника на дохода е приложим и при провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 124 ДОПК. Когато предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК са осъществени за дохода от съответния източник, то за него се определя основата за облагане с данъци по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Ако за доходът от този източник е предвидено приспадане на разходи, те се вземат предвид при определяне на облагаемия доход (вж. чл. 12, ал. 2 ЗДДФЛ) основата за облагане с данъци се редуцира с нормативно признатите разходи за определяне на облагаемия доход. Данъчната основа за облагане с подоходния данък е преобразуваният по правилата на материалния данъчен закон облагаем доход. Преобразуването е дължимо, доколкото данъчната основа е фактическа предпоставка за определянето на данъка, но тя не се установява с прилагането на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Така в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК с изследването на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК се определя размерът на укритите приходи или доходи (които по хипотеза са с ясен източник), а основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е обвързано с установяване на имуществени несъответствия, които са в основата на презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК за наличие на подлежаща на облагане печалба или доход, т.е за наличие на обект на облагане. Основата за облагане на този обект е по правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Характерна е словоупотребата на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК. Избегнато е материалноправното понятие данъчна основа /вж. наименованието на гл. II и чл. 26 ЗДДС, чл. 19 ЗКПО, наименованието на част II, чл. 16, 1 и чл. 17 ЗДДФЛ/ за сметка на сходното фонетично, но семантично различно "основа за облагане с данъци". С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. В контекста на горното не е изначално противоречаща на материалния закон тезата на органите по приходите за наличието на доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2018 г. и 2021 г. Основателен е касационният довод за опушения в познавателната дейност на съда. Вътрешното убеждение на съда е формирано в противоречие с правилото на чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Преценката му не обхваща всички доказателства по делото и доводите на страните. Познавателната дейност на съда е ограничена до заключението на ССЕ. Оценката на заключението на ССЕ не е съобразена с правилото на чл. 202 ГПК. Пропуск на съда е да възприеме отклоненията на експерта от модела за изследване на динамиката на имущественото състояние на РЛ, приложен от органите по приходите. Вещото лице е използвало синкретизъм в подхода си, като не е разграничил разполагаемите средства в брой и по сметка в края на периода и е пренасял обобщената сума като пари в брой към началото на следващия период. Това изкривява проверката на твърдението на органите по приходите за имуществените несъответствия без съдът да е отрекъл правилността на модела по РД. Неясно каква документална обоснованост на декларираните от ДЗЛ налични средства в брой в края на данъчните периоди е очаквала инстанцията по същество. Информационен източник за тези средства е декларацията на РЛ от 18.09.2023 г., а тя е допустимо доказателство при действието на чл. 39, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Това доказателствено средство е противопоставимо на противоречащото на логическите и опитните правила заключение на ССЕ, което пренася положителния резултат от прилагането на модела на органите по приходите от края на предходния данъчен период като разполагаеми средства в брой за началото на следващия и то без в края на предходния период да са установени пари в брой. Парите в брой от началото на данъчния период са в умаляемото по формулата, но наличните в края на периода са в умалителя. Не се основава на нормалната връзка между явленията наличието на отлика между наличните пари към 31 декември на предходната година и тези към 01 януари на следващата (а такова е заключението на ССЕ). При дискредитирането на заключението на ССЕ не е проведено успешно насрещното доказване от ДЗЛ на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Като се зачете презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК следва да се приеме за доказано съществуването на доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК като обект на облагане с данъка по чл. 48, ал. 1 ДОПК. Не е разколебано и доказването на основата за облагане с прекия данък, а изчисляването му е математически вярно. По спора за съществуването и размера на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за ЗОВ. В извънсъдебната фаза на производството не е обосновано надлежно придобиването от РЛ на качеството търговец по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Сделките на РЛ за отдаване под наем на недвижими имоти не могат да се отнесат към т.нар. «абсолютни» търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицата като търговци. Сделките по чл. 1, ал. 1 ТЗ са търговски независимо от качеството на лицата, които ги извършват (съобр. чл. 286, ал. 2 ТЗ). Търговска е сделката, сключена от търговец, която е свързана с упражняваното от него занятие. Във връзка с извършените от Ц. сделки не е възникнала онази съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. В данъчни периоди 2018 г. 2021 г. Ц. е получавал доходи по три договора за наем. Дейността му не се осъществява по занятие, тъй като в ревизирания период не е източник на регулярни доходи /през този период доходите са от трудово правоотношение/. За два от имотите времето на придобиване не предхожда непосредствено отдаването им под наем, което изключва придобиването да е било с цел получаване на граждански плодове от тях. Мислимо е обвързването на покупката на един имот за получаване на доходи от отдаването му под наем, но предметът и обемът на предприятието не изискват делата му да се водят по търговски начин. В този смисъл са и мотивите на ТД 2/27.12.2001 г. по тълк.д. 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, според което «Логическото и систематическото тълкуване на цитираните разпоредби /на чл. 56, чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ бел. на настоящия състав/ налага извода, че едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ.». Верни са съжденията на първостепенния съд, че активността на Ц. при получаването на доходи от предоставянето на имотите за възмездно ползване не се отличава от действията на обикновено управление на собственик. В тази връзка правилно са ценени свидетелските показания на двама от наемателите за установяване на начина на осъществяване на контакта за наемане на вещите. За доказването на този факт с гласни доказателствени средства не съществува соченото от касатора ограничение по чл. 158, ал. 2 във вр. с чл. 57, ал. 2 ДОПК. Доходите на Ц. от отдаване под наем на недвижими вещи не са с източник стопанска дейност като търговец по търговския закон. Юридическата прецизност налага уточнението, че не е установено укриването на доходи от източника в обхвата на ревизията, а не на укрити доходи въобще. Доходите по раздел IV от гл. пета на част втора от ЗДДФЛ са декларирани. Съобразен с материалния закон е извод, че не е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ. Без обект на облагане не съществува задължението за подоходен данък. Доходът от отдаване под наем на недвижимо имущество, който не е проява на стопанска дейност на едноличен търговец, не представлява доход от трудова дейност и с арг. от чл. 10, ал. 1 КСО не е възникнало задължение за получателя на дохода за осигуряване. РЛ не е самоосигуряващо се лица по чл. 5, ал. 2 КСО от категорията на тези по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му отменяща РА относно установените задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, като вместо него се разпореди отхвърляне на оспорването срещу тази част от РА. Решението следва да бъде отменено и в частта, с която е осъдена НАП да заплати на жалбоподателя деловодни разноски за разликата над 2 489 лева до 3 539 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на делото на Националната агенция за приходите (арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК) се дължат деловодни разноски в общ размер 3 393.74 лева, от които 307.74 лева платена държавна такса за касационното оспорване и по 1 543 лева за всяка съдебна инстанция представляващи юрисконсултско възнаграждение, определено по правилата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за възнаграждения за адвокатска работа. На ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 4 186 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение