Решение № 4457 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11185/2010 г.

Решение № 4457 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11185/2010 г., I о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП и на "Юникомс Хедкуотърс" ООД със седалище и адрес на управление гр. София, жк "Манастирски ливади - запад", бул. "България" № 118, представлявано от управителя Дамян Чавдаров Дамянов, чрез адв. Д. Балкански, против Решение № 1382 от 2.07.2010 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 540 по описа за 2010 г., съответно, в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен ревизионен акт (РА) № 180900613/06.11.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП Русе, потвърден с Решение № 819/28.01.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице за данъчен период м. 12.2008 г. е определено задължение по ЗДДС за разликата над 107 811,63 лв. до 215 376 лв. и лихви в размер над 11 173,65 лв. до 19 470,42 лв. и в тази, с която жалбата на дружеството против останалата оспорена част на РА е отхвърлена като неоснователна.

В касационната жалба на директора на Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП се твърди, че решението в отменителната му част е неправилно, тъй като единствено въз основа на експертно заключение, съдът приел, че са налице условия за издаване на кредитно известие от 30.12.2008 г., намаляващо данъчната основа по фактура № 41487/1.12.2008 г., при заключението на експерта, че кредитното известие не е отразено в счетоводството на РЛ през 2008 г. Не са доказани условията на чл. 115 от ЗДДС за издаване на кредитно известие. Достоверността на датата на КИ била оспорена, а съдът игнорирал това оспорване. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба "Юникомс Хедкуотърс" ООД, чрез адв. Балкански, оспорва жалбата.

В касационната жалба на РЛ се твърди, че решението в останалата му част е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и при съществено нарушение на процесуалните правила, както следва:

1. Относно доначислен ДДС в размер на 234 909,36 лв. в данъчни периоди м. 11.2007 г. и м. 08, 09, 10, 11 и 12.2008 г. и едновременно с това отказ за признаване на данъчен кредит в същия размер по доставките на правни, рекламни, консултантски услуги, проучване на пазара и предоставяне на информация с получател РЛ и доставчици извън България.

Касаторът се позовава на принципа на данъчен неутралитет; твърди, че срокът по § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС (в сила от 1.01.2009 г.) не е преклузивен, по арг. с удължаването на срока за упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 72 ЗДДС (в сила от 1.01.2010 г.). Позовава се на решение № 2238 от 18.02.2010 г. на ВАС, първо отд. по адм. д. № 10563/2009 г. Относно начислен ДДС за м. 12.2008 в размер на 215 141,30 лв. (част от сумата 234 909,36 лв.), коригиран от съда поради признатото кредитно известие на 107 570,65 лв. и потвърден отказ на данъчен кредит в същия размер са изложени аналогични оплаквания.

2. Относно отказан данъчен кредит по протоколи, съставени за получени доставки на стоки от "Chocolate Frey" - Швейцария, регистрирано по ДДС в Германия.

Отказано е право на ДК в размер на 65 783,40 лв. по доставки от посоченото дружество и получател РЛ, която сума РЛ е начислило по протоколи по чл. 117 от ЗДДС за данъчни периоди м. 02, 03 и 04.2008 г. приемайки че са налице ВОП.

Мотивите на касатора, че е налице ВОП са следните:

• швейцарският доставчик е регистриран по ДДС в Германия.

• има транспортни документи, върху които има печат на германската митническа администрация; в кл. 13 на товарителницата има текст, от който се вижда, че стоката е обмитена в ЕО, във фактурите е посочен германският ДДС идентификационен номер и е посочен текстът за ВОД от германския закон за данък върху оборота.

Касаторът поддържа, че доколкото са налице ВОП и той е начислил ДДС по тях като получател има право на признаване на данъчен кредит, ако не са налице ВОП, няма основание за задържане на начисления погрешно от самия него ДДС в посочения по-горе размер. Чл. 85 ЗДДС, в ред. му за 2008 г., не може да бъде основание за оправдаване на такова задържане. Позовава се на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕС "данъкът е платим (дължим) от всяко лице, което вписва ДДС във фактура", а не във всякакви данъчни документи (какъвто е протоколът по чл. 117 от ЗДДС). На това, според него сочи и промяната на текста на чл. 85 от ЗДДС, в сила от 1.01.2009 г. Нарушен е принципът на данъчен неутралитет - позовава се на решение по дела С-78/2002 Maria Karageorgou; С-342/87 г. Genius Holding на СЕС.

3.Относно отказан ДК за данъчен период м. 08.2007 г. по доставка на "Търговска къща - ЕДА" ЕООД. Твърди се, че е необоснован изводът за липса на реална доставка, предвид представените: Договор за рекламни кампании, промотиране на продукти за рекламиране и популяризиране дейността на дружеството; Протокол за промоция от 8.08.2007 г. съдържащ конкретни данни и плащане по банков път на данъчната основа. Проверката на доставчика е дала доказателства за закупуване на материали и за кадрови потенциал. Твърди се че неоснователно е отказана задача на експертиза.

Иска се отмяна на решението в тази част и на РА в останалата обжалвана част, както и присъждане на разноски.

Ответникът по тази жалба Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП не взема становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на данъчната дирекция и за неоснователност на тази на ревизираното лице в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното:

1. Относно доначислен ДДС в размер на 234 909,36 лв. в данъчни периоди м. 11.2007 г. и м. 06 - 12.2008 г. и едновременно с това отказ за признаване на данъчен кредит в същия размер по доставките на правни, рекламни, консултантски услуги, проучване на пазара и предоставяне на информация с получател РЛ и доставчици извън България. Пред първоинстанционния съд не е била спорна реалността на доставките и това, че ревизираното лице е имало по тях качеството на получател на услуги по чл. 21, ал. 2, т. 2, б. "б" и "г" ЗДДС. Не било спорно и това, че РЛ не е издало протоколи по чл. 117 и не е начислило ДДС. С Ревизионния доклад (РД) е предложено начисляване на получателя на ДДС по доставките, на осн. чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС (в приложимата му редакция с ДВ, бр. 108/2006 г.). С възражението към РД от 27.08.2009 г. РЛ заявява, че иска да упражни право на данъчен кредит по фактурите, по които ще му се начисли ДДС. Съдът възприел доводите на данъчната администрация, че доколкото ревизията е възложена след 1.01.2009 г. (когато влизат в сила чл. 73а и § 18, ал. 3 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС е неприложима. Искането за упражняване на право на ДК е след срока по § 18. Решението в тази част е неправилно. С § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106/2008 г., в сила от 1.01.2009 г.) е допуснато регистрираните лица - получатели по доставката или вносители, за които данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, които към тази дата не са начислили данък по реда на чл. 86, ал. 1 и/или не са упражнили правото си на данъчен кредит, могат да начислят данъка, съответно да упражнят правото си на приспадане на данъчен кредит, в 4-месечен срок от влизането в сила на този закон. Макар РЛ да не е направило това в посочения срок, начисляването на ДДС от страна на данъчната администрация с РА има същия данъчен ефект. Съгласно ал. 2 на § 18, когато лицата по ал. 1 са приспаднали данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1, се смята, че правомерно са упражнили право на данъчен кредит. Първоинстанционният съд правилно е приел, че изявлението на РЛ с възражението против РД има смисъл на волеизявление за упражняване на право на данъчен кредит, но неправилно е приел, че то е направено след изтичане на преклузивен срок. Най-напред, 4-месечният срок по ал. 1 на § 18 е за начисляване на ДДС, а не за упражняване на право на данъчен кредит и второ и най-съществено - при начисляване на ДДС с РА, в посочения преходен период, в нарушение на принципа на данъчен неутралитет е отказването на данъчен кредит при липса на спор относно реалността и осчетоводяването на доставките. Това е така, защото в случаите на самоначисляване, като процесния, данъчно-задълженото лице едновременно начислява ДДС и има право на приспадане на данъчен кредит и отказът на последното води до обогатяване на бюджета, противоречащо на общностната правна система по облагане с ДДС. Тъй като с първоинстанционното решение РА вече е отменен относно отказа на данъчен кредит за м. 12.2008 г. за разликата от 107 811,63 лв. до 215 376 лв. главница и за разликата от 11 173,65 лв. до 19 470,42 лв., макар и с други мотиви, решението следва да се отмени в частта му, с която е отхвърлена жалбата на РЛ относно отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 11.2007 г. и м. 06-12.2008 г. в размер на 127 344,99 лв. главница и съответни лихви и в съответната му част за разноските и да бъде оставено в сила в отменителната част.

2. Относно отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 02, 03 и 04.2008 г. общо в размер на главница 65 783,40 лв. по протоколи, съставени за получени доставки на стоки от "Chocolate Frey" - Швейцария, регистрирано по ДДС в Германия.

Отказано е право на ДК в размер на 65 783,40 лв. по доставки от посоченото дружество и получател РЛ, която сума РЛ е начислило по протоколи по чл. 117 от ЗДДС за данъчни периоди м. 02, 03 и 04.2008 г., приемайки че са налице ВОП. Съгласно чл. 13, ал. 1 ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Ревизиращите са приели, че доставките не представляват ВОП, тъй като мястото на товарене на стоките е в Швейцария, която не е територия на друга държава - членка, поради което РЛ не е имало основание да начислява ДДС по тези доставки с протоколи по чл. 117, съответно няма право на данъчен кредит по тях.

Неправилно първоинстанционният съд е приел за безспорно, че процесните стоки директно са били транспортирани от Швейцария за България. В жалбата си до първоинстанционния съд РЛ е поддържало, че като регистрирано по ДДС в Германия, швейцарското дружество - доставчик е внесло стоките на територията на Общността, но не заплатило ставката от 19 % в Германия, тъй като стоките са предмет на последваща вътреобщностна доставка до друга държава-членка (в случая - България). Този внос, на осн. чл. 143, б. "г" от Директива 2006/112/ЕС, относно Общата система на ДДС, е освободен от ДДС (аналог. в нашето законодателство е чл. 58, ал. 1, т. 6 ЗДДС). Основателно касаторът - РЛ поддържа, че доказателство за това е вписаният текст във всяка една от фактурите "Отнася се до освободена вътреобщностна доставка, съгласно § 6а от Кодекса за данъчно облагане" и германският ДДС идентификационен номер на дружеството-доставчик. Косвен аргумент за това е и липсата на третиране на стоките в България като "внос", така че законосъобразно РЛ е издало протоколи по чл. 117 ЗДДС и е начислило 20 % ДДС по тези доставки като получател по вътреобщностни доставки, което му дава право и на данъчен кредит по тях. Решението и в тази част и в съответната му част за разноските следва да се отмени и вместо него да се постанови ново по същество, с което по жалба на РЛ да се отмени РА, в частта му, с която за данъчни периоди м. 02, 03 и 04.2008 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 65 783,40 лв. и са начислени съответни лихви.

3. Относно отказан данъчен кредит по доставка на "Търговска къща - ЕДА" ЕООД.

Правилно първоинстанционният съд е приел че реалността на доставката е първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит.

Отказан е ДК в размер на 8 730 лв. и съответни лихви за данъчен период м. 08.2007 г. по една фактура на "Търговска къща - ЕДА" ЕООД с предмет "реклама". Установено е плащане по банков път на данъчната основа на доставката, отразяването на фактурата в справка-декларация, дневник за продажби и в счетоводството на доставчика. Представени са Договор за рекламни кампании, промотиране на продукти за рекламиране и популяризиране дейността на дружеството; Протокол за промоция от 8.08.2007 г., съдържащ конкретни данни в протокола - място, брой анкетирани лица и др. При проверката на доставчика в ревизионното производство са събрани доказателства за закупуване на материали и за назначени лица по трудови договори. Ревизираното лице е твърдяло, че изпълнението на договора по процесната фактура е станало с анкети, популяризиращи дейността на фирмата чрез раздаване на кафе, закуски и безалкохолни напитки.

Съдът е приел, че след като при проверката на доставчика не е установено да са наемани лица за извършване на анкетирането, както и да са осчетоводени разходи във връзка с изпълнението на договора, реалността на доставката не е доказана.

Оплакването за отказано допускане на експертиза не е основателно относно фактите на отразяване на спорната фактура в счетоводството на доставчика и начисляване от него на ДДС по доставката, тъй като спор по тях не имало и съдът е приел тези факти за доказани. Съдът, обаче, е приел, че не е доказано да са осчетоводени разходи при доставчика във връзка с изпълнението на договора. Този извод е направен необосновано и при съществено нарушение на процесуалните правила, тъй като в хода на ревизията доставчикът е представил копия на фактури за закупени материали - кафе, безалкохолни напитки, бира и др. (стр. 1279 - 1299 от данъчната преписка), а ревизираното лице в съдебното производство е поискало назначаването на експертиза във връзка за тези разходи, която му е отказана. Това оправдава касационното оплакване, че в тази част спорът е решен при неизяснени факти и при не допускане на допустими доказателствени средства.

При този изход на процеса дирекция "ОУИ" Варна следва да бъде осъдена да заплати на РЛ деловодни разноски в зависимост от уважената част на жалбата в размер на 6 185,42 лв., а по разноските, съответни на останалата обжалвана част на РА следва да се произнесе съдът при новото разглеждане на делото.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1, чл. 222, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение,