Решение № 1587 от 5.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6292/2013 г.

Решение № 1587 от 5.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6292/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Венелин Николов Мирчев-99" със седалище в с. Тетово, община Русе и адрес на управление ул. "Дунав" № 17, ЕИК по Булстат: 117503377, подадена чрез пълномощника адв. Минчева, срещу Решение № 731 от 21.03.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Варна по адм. д. № 408 по описа на същия съд за 2012 г., което е отхвърлена жалбата на търговеца против Ревизионен акт (РА) № 031101022/01.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 891/19.01.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 29654,70 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Алианс-Ангелов Метов", "Котон трейдинг" ЕООД, "Вистрой 07" ЕООД, "Агрозем-71" ЕООД, "Техностил-1" ЕООД, "Фани трейд" ЕООД и "Иванекс трейд" ЕООД, ведно със съответните лихви в общ размер 4656,17 лв.

Касационният жалбаподател излага доводи, че обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния закон и необосновано, като се оплаква, че Съдът не е обсъдил всички доказателства в съвкупност, а на други е придал съдържание, което нямат. Оспорва правния извод за симулативния характер на сделките. Позовава се на изслушаните по делото експертни заключения и настоява, че няма твърдения да е участвал в данъчна измама. Касаторът моли за отмяна на решението и решаване на спора по същество с отмяна на РА. В с. з. касаторът не изпраща представител, но е подал писмено становище чрез адв. Минчева, в което поддържа жалбата по подробно изложени съображения и моли за присъждане на разноски за две инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Д "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Предмет на обжалване пред Административен съд гр. Варна e бил РА № 031101022/01.08.2011 г. на ТД на НАП - гр. Варна, с който на касатора не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от посочените по-горе доставчици.

Първоинстанционният съд коректно и много подробно е описал фактите по делото. Възприетото от него от фактическа страна е съобразено със събраните по делото доказателства.

Съдът е установил, че на касационния жалбоподател е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, както следва:

1. В размер на 6203 лв. по фактури № 125/27.08.2009 г. с предмет резервни части за товарни автомобили Скания по опис, № 136/28.08.2009 г. с предмет 8 бр. гуми 385/65 и № 141/31.08.2009 г. с предмет резервни части за товарен автомобил Скания и полуремарке по опис, издадени от ЕТ "Алианс-Ангелов Метов".

1. В размер на 5320 лв. по фактури № 1610/16.09.2009 г. с предмет 31 бр. гуми за товарен автомобил, № 1614/21.09.2009 г. с предмет резервни части за полуремарке, № 1634/01.09.2009 г. с предмет резервни части за товарен автомобил Скания и № 1637/05.09.2009 г. с предмет резервни части за товарен автомобил Волво, издадени от "Котон трейдинг" ЕООД.

1. В размер на 5095 лв. по фактури № 660/14.10.2009 г. с предмет 12 бр. гуми за товарен автомобил и полуремарке; № 662/19.10.2009 г. с предмет резервни части за товарен автомобил Скания, Волво, Ман, по опис; и № 670/30.10.2009 г. с предмет ремонт на товарен автомобил "Волво" Р 8539 РА, издадени от "Вистрой 07" ЕООД.

1. В размер на 4505,50 лв. по фактури № 384/25.03.2010 г. с предмет 380 кв. м термо-панели, № 385/26.03.2010 г. с предмет 205 кв. м арматура, и № 387/29.03.2010 г. с предмет строителни материали по опис, издадени от "Агрозем-71" ЕООД.

1. В размер на 3125,70 лв. по фактура № 406/17.05.2010 г. с предмет оградни блокчета, капаци за ограда, цимент и арматура, издадена от "Техностил-1" ЕООД.

1. В размер на 1983,40 лв. по фактура № 374/27.07.2010 г. с предмет 16 бр. гуми и 10 бр. акумулатори, издадена от "Фани трейд" ЕООД.

1. В размер на 3122,10 лв. по фактура № 132/30.07.2010 г. с предмет цимент, тръби за водна инсталация, железни врати с ролки, ламперия и винкел, издадена от "Иванекс трейд" ЕООД.

Административният съд е описал констатациите на органа по приходите при извършените проверки. Плащанията по фактурите са извършени в брой, за което са приложени издадените фискални бонове. Доставчиците не са намерени на декларираните от тях адреси. Част от тях (ЕТ "Алианс-Ангелов Метов", "Вистрой 07" ЕООД и "Иванекс трейд" ЕООД) впоследствие са представили доказателства за начисляване на данъка и за осчетоводяване на фактурите. Установено е, че доставчиците "Техностил-1" ЕООД и "Котон трейдинг" (за фактури № 1610 и № 1614) ЕООД не са включили фактурите в дневниците си за продажбите за съответния данъчен период. Съдът е изтъкнал, че към фактура № 387 от "Агрозем-71" ЕООД е представен опис едва във фазата на съдебното обжалване.

По делото е изслушана съдебно-техническа експертиза, чието заключение е подробно описано от Съда. Експерът е установил мястото на извършване и естеството на СМР, имащи отношение към обсъжданите фактури за покупка на строителни материали

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, заключенията на която са подробно описани в съдебния акт. Експертизата е дала основно заключение за включване на част от спорните фактури в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС, като не са установени различия с констатациите на ревизията; за счетоводното отразяване на данъка и за отчитане на приходи при доставчиците ЕТ "Алианс-Ангелов Метов", "Вистрой 07" ЕООД, "Фани трейд" ЕООД и "Иванекс трейд" ЕООД. При допълнителното заключение експертизата е извършила съпоставка между предмета на дейност на ревизираното лице и предмета на спорните фактури, като е дала заключение по кои от тях разходите представляват необходимо присъщи за дейността или текущи разходи.

В съдебното решение е формиран изводът, че оспореният РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Административният съд е споделил изводите на органа по приходите за липса на реално извършени доставки на стоки и услуги по процесните фактури, поради което е приел, че ревизираното лице няма право на данъчен кредит по тях, тъй като данъкът по същите е начислен неправомерно, и в резултат е отхвърлил жалбата против оспорения административен акт.

Решението е постановено при правилно приложение на материалния закон.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е било да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В хода на ревизията органът по приходите е направил обоснован извод, че спорните доставки не са извършени. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

За възникване на спорното право е релевантно настъпването на данъчното събитие, което се изразява в прехвърляне собствеността върху стоките и това мислимият предмет на доказване. В конкретния случай не е доказано прехвърлянето на собствеността, поради което правилно административният съд е приел, че релевантният факт не е доказан.

Следва да се отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Не може да се приеме, че такова съгласие е постигнато, доколкото между страните не са съставени нито приемо-предавателни протоколи, нито стокови или складови разписки нито са представени доказателства за транспорт, за да се приеме, че с предаването на стоките за превоз е постигнато съгласие и е настъпило прехвърляне на собствеността във връзка с предмета на доказване по делото. С самите фактури липсва индивидуализацията на предмета на сделките, доколкото резервните части, гумите и акумулаторите, както и строителните материали не са описани с индивидуализиращите им белези, като описът към към една от фактурите от "Агрозем-71" ЕООД също не индивидуализира вещите в достатъчна степен, като е и с недостоверна дата. Липсата на достатъчна информативност не позволява да намери приложение посоченото правило на ЗЗД.

Не е доказана материалната обезпеченост на доставчиците да извършат фактурираните доставки, като не е ясно разполагали ли са те с търговски обекти и складови помещения. Вещото лице по ССЕ не е установило при доставчиците стокови наличности от видовете стоки, които се твърди да се прехвърлени на ревизираното лице, като не е дадено заключение за тяхното заприходяване и последващо изписване по относимите материални сметки.

Обсъждайки експертното заключение в съвкупност с целия събран по делото доказателствен материал, Съдът е достигнал до верния извод, че не се установява по безспорен начин, че именно строителните материали, за които е установено съответствие, са използвани за ремонтните дейности. Това е така с оглед родовоопределения характер на процесните стоки.

По повод позоваването на практиката на Съда на Европейския съюз, изразена в решението от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, следва да се има предвид, че позоваването на решенията на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на услугата именно от посочените във фактурите доставчици, по които се претендира данъчния кредит. В разглеждания случай е неприложимо решението на СЕС, доколкото не са ангажирани преки доказателства за реалност на доставките в мислимия предмет на доказване - че е налице престация по прехвърлено право на собственост върху стоки срещу заплащане на дължимата цена.

Все във връзка с разглеждания спорен предмет следва да се съобрази тълкуването, което СЕС е дал на понятието "доставка на стоки", изразено в решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение Съдът е припомнил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (т. 35 от решение по дело C-435/03; т. 36 от решение по съединени дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03; т. 51 от решение по дело C-255/02; т. 24 от решение по дело C-237/09; и т. 33 от решение по дело C-78/12). Също така Съдът вече е приел, че посоченото понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. След като не е доказано доставчиците да са прехвърлили фактурираните стоки на приобретателя, за да може той да се разпорежда с тях като собственик, правилно органът по приходите, а след него и първоинстанционният съд е приел липса на доставени стоки, а оттук - и настъпили данъчни събития по облагаеми доставки.

По отношение на фактурата за ремонтна услуга на товарен автомобил не са представени доказателства за вложени авточасти по вид и количество, относими към вида на повредата, за която също не са ангажирани каквито и да било данни. не е представен технически паспорт на автомобила или дневник за извършени ремонти, като не е ясно и дали доставчикът "Вистрой 07" ЕООД е разполагал с работници и с каква квалификация са те. Не води до различен извод и заключението на допълнителната ССЕ, от което се установява само, че част от разходите представляват необходимо присъщи за дейността или текущи разходи. Заключение в такава насока би имало отношение към облагането с пряк данък, какъвто настоящият случай не е.

Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока или услуга.

Жалбоподателят не е убедил Съда в истинността на конкретното твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на доказателства в този смисъл правилно не е прието за доказано извършването им.

Издаденият срещу ревизираното лице РА е законосъобразен, и като е достигнал до същия извод, административният съд е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила.

Независимо от изхода на делото, на Д "ОДОП" - гр. Варна не следва да се присъждат разноски, тъй като няма искане за това, а и първата инстанция вече й е присъдила юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,