Решение № 7566 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13163/2012 г.

Решение № 7566 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13163/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Тип Топ Куриер" АД, гр. София, срещу решение № 4958/5.09.2012 г. по адм. д. № 11622/2011 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 22501100063 от 25.05.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. София, в потвърдената и изменена част с Решение № 1975 от 4.11.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя се искане да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА в горепосочената част. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" гр. София, оспорва касационната жалба, чрез пълномощника си юрисконсулт Иванова, и моли за нейното отхвърляне. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. За да отхвърли жалбата на "Тип топ Куриер" АД срещу процесния РА, административният съд е приел, че същият съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила и при спазване на материалния закон. В обжалваното решението е възпроизведена подробно фактическата и правната обстановка на спора, съобразно приетото от Директор дирекция "ОУИ"- София, за да достигне до извода за наличие на предпоставки за частична отмяна на РА с решение № 1975 от 4.11.2011 г. С решението си АС- София град е потвърдил отказа на органите по приходите да признаят на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици: "Геопроект Строй-БГ" ЕООД, "Архиком-ММ" ЕООД, "Еврогруп 2008" ЕООД, "СИД 97 и Ко" ЕООД, "Мади Н-76" ЕООД, "Ведима Трейд-64" ЕООД, "Билд- Дивелопмънт" ЕООД, "Адиса-1010" ЕООД, "Никбо" ЕООД, "Тери Комерс" ЕООД. Водещите акценти в мотивите на съда са следните: 1. лицето Десислава Здравкова Милушева (Ставрева) не е сключвала граждански договори с "Геопроект Строй" ЕООД, "Еврогруп 2008" ЕООД, "СИД 97 и ко" ЕООД и "Видима Трейд-64" ЕООД; същата е продала л. а. с ДК № СА 3401 ВС, "Рено Клио" на 19.12.2008 г. на лицето Атанас Димитров Караколев; декларирала е, че за 2008 г. не е имала доходи по извънтрудови правоотношения, защото е била по майчинство и не е подавала ГДД, както и за 2009 г. и 2010 г.; въз основа на данните за осигурителния статус на лицето е направен извод, че не следва да бъдат кредитирани представените ведомости за граждански договори от "Геопроект Строй" ЕООД, "Еврогруп 2008" ЕООД, "Сид 97 и Ко" ЕООД и "Ведима трейд-64" ЕООД, по които е работила ССчЕ, защото се опровергават от справките на НОИ относно осигурителния статус на лицето; тези изводи са мотивирали съда да приеме, че жалбата срещу РА в частта относно непризнатото право на данъчен кредит на ревизираното лице по фактурите, издадени от "Геопроект Строй" ЕООД, "Еврогруп 2008" ЕООД, "Сид 97 и Ко" ЕООД и "Ведима трейд-64" ЕООД, по които като изпълнител е посочена Десислава Милушева, е неоснователна. 2. По-нататък в мотивите на обжалваното решение административният съд е споделил изводите на органите по приходите относно изпълнението на спорните услуги от Счетоводна къща "Деконт", като се е основал на обясненията на СК "Деконт" ООД, според които не са сключвани граждански и други договори с "Геопроект стройБг" ЕООД и не е извършвана транспортна дейност. По тази част от спора съдът е препратил към горепосочените мотиви защо не следва да бъде кредитирана ССчЕ. 3. Към тези мотиви е препратено и по отношение изхода на спора досежно фактурираните доставки от "Геопроект строй- Бг" ЕООД, за чиито изпълнител е посочено физическото лице Станислав Милчев Георгиев, по отношение на който, поради неоткриването му на адреса, не е връчено изпратеното Искане за представяне на документи и писмени обяснения. 4. Съдът е приел за законосъобразен и РА в частта на непризнатото право на данъчен кредит по отношение на фактури, издадени от "Сид 97 и Ко" ЕООД за данъчните периоди от 1.08.2008 г. до 30.11.2008 г., както и за фактура № 243/11.07.2008 г., за която се твърди, че услугата е осъществена от Д. Милушева. Основал се е на констатациите в РД, решението на Директор Дирекция "ОУИ" и приетата без оспорване ССчЕ и е счел, че не са налице граждански договори за релевантните периоди, следователно не са сключвани такива или, ако има такива, то те не са представени нито в хода на ревизията, нито пред съда; в придружаващите фактурите протоколи е посочено като "предал " лицето В. Борисова, но в тях не се съдържа информация за това кой е извършил самата услуга. 5. По отношение на доставчика "Видима Трейд-64" ЕООД, съдът е намерил жалбата за неоснователна по аналогични на изложените съображения, като е извел в самостоятелни мотиви аргумента, че след като вещото лице не е установило наличието на граждански договори за м. 02.2009 г., сключени между този доставчик и отделни физически лица. 6.По отношение на отказания данъчен кредит по доставки от "Билд дивелопмънт" ЕООД съдът е счел жалбата срещу РА за неоснователна досежно фактура № 185/20.05.2009 г. за извършител по която е посочен ЕТ "Теодора- Ес Би"- лице за което било установено, че не е издавало фактури на "Билд дивелопмънт" ЕООД и не е извършвало спорните услуги. За фактурите, издадени през периодите от 1.01.2009 г. до 30.04.2009 г. в периода м. 06.2009 г. и за фактура № 279/28.07.2009 г. Съдът е счел, че независимо от представените приемо- предавателни протоколи не са налице доказателства, установяващи реалното изпълнение на услугите (граждански договори между дружеството и физически лица- изпълнители). 7. Административният съд е споделил изцяло изводите на ревизиращите органи по отношение на "Мади-Н- 76" ЕООД, като се е позовал на обстоятелството, че ССчЕ е установила, че този доставчик не е сключвал граждански договори с физически лица, както и не са налице данни такива да са подписвали приемо- предавателни протоколи, но въпреки това дружеството е начислило здравни и социални осигуровки за м. 02. и м. 03. 2009 г. на Християн Христофоров и Венцислав Велинов. Формулиран е извод, че не се установява ресурс за извършване на доставките и документалното им осчетоводяване. 8. РА е приет за законосъобразен и по отношение на "Адиса- 1010" ЕООД и "Никбо" ЕООД, като е посочено, че съобразно данните от ССчЕ липсват данни за сключени граждански договори, от което следва извод за липса на кадрова обезпеченост; според съда не са били опровергани изводите на органите по приходите, че фактурите, издадени от ЕТ "Теодора- Ес Би" (извършител на услугите) са отразени в счетоводството на двамата доставчика. 9. По отношение на "Тери комерс" съдът е приел за установено, че има два броя сключени граждански договори с Ани Георгиева от 6.07.2007 г. и Валентин Ваков от 01.06.2008 г., както и че по тези договори не са начислявани здравни и осигурителни вноски. позовал се е на ССчЕ, според която не са налични в материалите по делото приемо- предавателни протоколи за извършени доставки по фактури № 1...513/11.08.2008 г.; 1...521/13.06.2008 г.; 1...557/23.06.2008 г. и 1...567/25.06.2008 г., за да може да се установи кой ги е осъществил, както и каква е ресурсната му обезпеченост. В резултат на горния изход на спора досежно приложението на ЗДДС, съдът е преценил, че законосъобразно на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя за 2009 г. с непризнатия данъчен кредит по фактури, издадени от ""Геопроект строй- БГ" ЕООД, "Ведима Трейд-64" ЕООД и "Билд дивелопмънт" ЕООД. Решението на Административен съд- София град е неправилно- същото е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Оплакванията за допуснати съществени процесуални нарушения са неоснователни. Правилно съдът е оставил без уважение възражението на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения при издаване на оспорения ревизионен акт относно новата ЗВР, с която е определен крайния срок на ревизията. Съобразно разпоредбата на чл. 22, ал. 7 от ДОПК, когато срокът определен с първоначалната заповед за възлагане на ревизия изтича в неприсъствен ден, както е в случая, то той не се брои и срокът изтича в следващия след него присъствен ден. Ето защо в случая органът по приходите е издал ЗВР № 1100063 от 7.02.2011 г. в срока по чл. 113 от ДОПК и при спазване на чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Неоснователно е и оплакването на касатора, че РА е немотивиран. РД е част от РА, а в него се съдържат подробни фактически констатации и правни изводи за определените задължения. По направените оплаквания за нарушения на материалния закон и необоснованост: В касационната жалба са направени множество оплаквания за необоснованост на решението, породена от едностранчивия подход на съда към доказателствения материал. Направените оплаквания са основателни. С обжалваното решение е потвърден отказа на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит по онези фактури, издадени от "Геопроект Строй- БГ" ЕООД, с предмет транспортни услуги, по отношение на които с Решението на Директор дирекция "ОУИ" не е изменен или отменен процесния РА. Мотивите на приходната администрация в тази им част са вътрешно противоречиви- обстоятелство, което е обусловило и тяхната необоснованост, и като ги е споделил административният съд на свой ред е формулирал необосновани изводи. Така например, в Решението на Директор Дирекция "ОУИ", в релевантната му част, по отношение на подробно изброени фактури (стр. 22) е посочено, че за същите са налице достатъчно данни, позволяващи да се проследи счетоводното отразяване на фактурите при доставчика, както и достатъчно данни за лицата, непосредствени извършители на услугите, а за останалите фактури, при аналогичен доказателствен материал, е прието, че не са представени протоколи за извършването им, както и ведомости за граждански договори, поради което не може да се установи кои лица са ги извършили. П отделни съображения е прието, че не е налице реално извършване на доставки по договорите с Десислава Ставрева, счетоводна къща "Деконт" и ЕТ "Теодора- Ес - Би". Тези изводи неправилно са потвърдени от първоинстанционния съд, като конкретните съображения на настоящия състав са следните: Пред съда ревизираното дружество е обжалвало непризнатото право на данъчен кредит в размер на 75 336.25 лв. по фактури, издадени в данъчни периоди м. м. януари, март, април, май, септември, октомври 2009 г., както и месец януари, май и юни 2010 г. Основателно касаторът се позовава на многобройните приложени по делото писмени доказателства, които са в потвърждение на претендираното от него право, а именно: оборотни ведомости за 2009 г. -12 броя.; заверени копия на фактурите, повечето с предмет на доставка: услуга по договор от 6.01.2009 г. (за фактурите от 2009 г.) и по договор от 6.01.2010 г. (за издадените фактури през 2010 г.), абонаментен договор за куриерски услуги от 6.01.2009 г., с който между страните "Тип-Топ Куриер" АД и "Геопроект строй - БГ" ЕООД, съответно като възложител и изпълнител, се сключва договор за транспорт и разнос на рекламни материали, чийто предмет е извършването на куриерски услуги при заявка от възложителя. Основателно наред с това той поддържа, че в Решението на Директор Дирекция "ОУИ" извършените доставки по граждански договори за извършване на работа чрез личен труд съгласно Граждански договор от 3.01.2009 г. сключен между "Геопроект строй - БГ" ЕООД (като възложител) и Християн Кирилов Христофоров (като изпълнител) за извършване на транспортно куриерска услуга; Граждански договор от 3.01.2009 г. сключен между "Геопроект строй - БГ" ЕООД (като възложител) и Станислав Милчев Георгиев (като изпълнител) за извършване на транспортна и куриерска услуга; Граждански договор от 3.01.2009 сключен между "Геопроект строй - БГ" ЕООД (като възложител) и Валентин Петров Ваков (като изпълнител) на транспортна и куриерска услуга са признати за реално осъществени, но необосновано не са признати за действително извършени доставки за 2010 г., въпреки, че отново Станислав Милчев Георгиев е изпълнител на транспортните и куриерските услуги. По административната преписка се съдържат издадените фактури и протоколите към тях и за тези доставки. Нещо повече, по голяма част от приложените протоколи за извършени транспортни услуги още в ревизионното производство е констатирано, че са извършени с автомобил рег. № СА 6464 КТ, управляван от Станислав Милчев Георгиев във връзка с разпространение на рекламни брошури в определени градове, но това обстоятелство е игнорирано от съда. Не е придадена необходимата доказателствена стойност на установеното от съдебно-счетоводната експертиза обстоятелство, че по отношение на лицето Станислав Георгиев е налице начисляване на социални и осигурителни вноски в счетоводството на доставчика. Съдът, всъщност, необосновано е отказал да даде вяра и на други съществени констатации на експертизата, приемайки, че тя противоречи на писмения доказателствен материал. Настоящият състав не споделя извода на първостепенния съд за така съществуващото противоречие. Не са налице основания да не бъдат кредитирани представените ведомости за граждански договори от "Геопроект Строй" ЕООД, по които е работило вещото лице, тъй като не може да се приеме, че същите се опровергават от официални справки на НОИ относно осигурителния статус на лицето, видно от които не бил внесен авансов данък. Това обстоятелство не е определящо при преценката за действително възникнало правоотношение по граждански договор. Не могат да бъдат споделени и изводите на съда за нереално изпълнение на фактурирани доставки от "Геопроект строй" ЕООД, по които като изпълнител е посочена Десислава Ставрева и СК "Деконт" ООД и ЕТ "Теодора- Ес- Би". За да достигне до тези изводи, административният съд е игнорирал следните писмени доказателства: договор за транспортна услуга от 4.01.2009 г., сключен между "Билд Дивелопмънт" ЕООД и ЕТ "Теодора- Ес- Би", в който е посочено и транспортното средство, представено е и свидетелство за регистрация на МПС, представени са граждански договори и ведомости, протоколи за извършени транспортни услуги, справка за приети и отхвърлени уведомления по чл. 62 КТ, заверени копия от дневни финансови отчети. Към договора от 4.01.2009 г. е приложено заверено копие от свидетелство за регистрация на МПС, собственост на ЕТ, както и заверено копие на Протокол за извършена транспортна услуга от 20.05.2009 г., в който е констатирано, че е извършена транспортна услуга за разпространение на рекламни брошури с автомобил С 3987 НТ, управляван от Силвия Ботушарова Тодорова. Неправилно, само въз основа на обясненията на ЕТ, органите по приходите и съдът са приели, че последният не е извършвал услуги по разпространение на рекламни материали и не е издавал фактури на "Билд Дивелопмънт" ЕООД, "Адиса-1010" ЕООД и "Никбо" ЕООД. Въпреки че в мотивите на Решението на горестоящия административен орган е посочено, че при проверка на лицата относно получено от тях и декларирано или не възнаграждение по извънтрудови правоотношения, следва да се отчита факта, че същите могат да укрият тези обстоятелства предвид неблагоприятните последици за тях, което налага преценка на твърденията съобразно останалите доказателства, както приходната администрация, така и съдът не са се придържали към тази принципно правилна постановка. По аналогични съображения неправилни се явяват изводите на съда и по отношение на потвърдения отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури с посочен изпълнител Д. Ставрева и СК "Деконт", тъй като констатацията за проявени "обективни обстоятелства" не намира опора в приобщения доказателствен материал. По гореизложените съображения РА се явява незаконосъобразен досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за извършени услуги, предмет на фактури издадени както следва: от "Билд дивелопмънт" ЕООД в размер на 59 848 лв. за д. п. месец януари, февруари, март, април, юни и юли 2009 г.; от "Адиса-1010" ЕООД в общ размер на 38 100 лв. за д. п. месец февруари, март и април 2010 г.; от "Никбо" ЕООД в общ размер от 42 320 лв. за д. п. месец февруари, март и април 2010 г. Като е приел друго съдът е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна с последваща отмяна и на РА в посочените части. Доколкото единственото основание да не се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 203/18.12.2008 г., издадена от "Еврогруп 2008" ЕООД, както и по фактура № 243/11.07.2008 г., издадена от "Сид 97 и Ко" ЕООД е, че в приложените към фактурите протоколи е посочен като изпълнител Десислава Ставрева (Милушева), то по аналогични на изложените съображения на изложените по-горе РА в тази част се явява незаконосъобразен и подлежи на отмяна. Като е приел друго, съдът е постановил неправилно решение. Неправилен е изводът на съда, че за фактурите, издадени от "Сид 97 и Ко" ЕООД през периодите от 1.08.2008 г. до 30.11.2008 г. извършения с РА отказ да бъде признато право на данъчен кредит в общ размер на 20 932.20 лв. е законосъобразен и следва да се потвърди по споделени съображения, че не са представени граждански договори и протоколи към съответните фактури, установяващи извършени услуги. За да мотивира този извод, административният съд е приел, че досежно този доставчик съдебно-счетоводната експертиза е потвърдила констатацията, че същият не е сключвал граждански договори с физически лица. Този извод не се подкрепя от данните от експертното заключение, в което изрично е посочено, че лицата Георги Константинов, Християн Кирилов, Антоанета Димитрова, Десислава Милушева, Петко Карашлийски и Васил Паисиев имат сключени граждански договори с дружеството с дата 1.07.2009 г. Наред с това експертизата е дала заключение, че по всички граждански договори са начислени възнаграждения за положен труд. Решението е необосновано в тази своя част и като такова следва да бъде отменено, като бъде отменен и РА. Незаконосъобразно е потвърден и РА в частта, с която е отказано на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 13 878 лв. по фактури, издадени в периодите м. 02. и м. 03.2009 г. от "Ведима Трейд-64" ЕООД, също материализиращи разпространение на рекламни материали. Не почива на данните по делото преценката на органите по приходите и съда, че за тях не са представени граждански договори, както и ведомости за граждански договори. Видно от заключението на ССчЕ, приложени са граждански договори с Християн Христофоров от 1.03.2009 г. На лицата за посочените месеци са начислени възнаграждения за положен труд (Приложение № 2 към експертното заключение). Тези констатации налагат извода за доказана ресурсна обезпеченост за извършване на фактутираните доставки, поради което решението на административния съд, с което е постановен противоположния резултат следва да бъде отменено, като бъде отменен и РА досежно отказаното право на данъчен кредит в общ размер от 13 878 лв. по фактури, издадени в периодите м. 02. и м. 03.2009 г. от "Ведима Трейд-64" ЕООД. По напълно аналогични съображения следва да бъде отменено и решението относно потвърдения отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 3 870 лв. по фактури, издадени през д. п. м. 02.2010 г. от "Мади-Н-76" ЕООД. По отношение на доставчика "Тери Комерс" ЕООД още при обжалването по административен ред в решение № 197504.11.2011 г. е било констатирано, че по голяма част от фактурите с предмет услуги - транспорт и разпространение на рекламни брошури, са били представени многобройни доказателства: копия на трудови договори, както и на граждански договор, ведомост за граждански договори и протоколи за извършени транспортни услуги. Решаващият горестоящ административен орган, въпреки че е отчел наличието на достатъчно доказателства, които опровергават констатациите в РА, напълно необосновано е счел, че по 4 броя фактури за д. п. м. 06.2008 г. не са спазени изискванията на ЗДДС за признаване право на данъчен кредит и същият следва да бъде отказан в размер на 7 870 лв. Този необоснован извод неправилно е потвърден от първостепенния съд, като не е съобразено отразеното в експертното заключение, че съгласно протоколи за извършено разпространение на рекламните брошури с дати съответно от 25.06.2008 г., 27.06.2008 г., 2.06.2008 г., 6.06.2008 г., 17.06.2008 г. и 12.06.2008 г. лицата Захари Захариев и Георги Радимиров са извършили горепосочените услуги. За съда не са били налице основания да не кредитира експертизата и в тази й част и като е сторил това той е постановил необосновано решение, с което е отхвърлил жалбата срещу РА в горепосочената част. същото подлежи на отмяна, като вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в горепосочената част. С оглед изхода на спора в частта по приложението на ЗДДС, решението с което е потвърден РА относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. в посока увеличение с непризнатия данъчен кредит по фактури, издадени от "Геопроект Строй- БГ" ЕООД, "Ведима Трейд- 64" ЕООД и "Билд Дивелопмънт" ЕООД на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, се явява неправилно. Не са налице предпоставките за приложение на визираната норма, тъй като се установи, че не е налице заплащане на услуги, които не са реално осъществени. Обжалваното решение в частта, с която е потвърден РА относно определените задължения по ЗКПО за 2009 г. за размера над 86 006.36 лв. следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА и в тази част. Предвид изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, решението като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната част относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 265 654.45 лв. и начислените лихви по фактури, издадени от "Геопроект Строй БГ" ЕООД, "Еврогруп 2008" ЕООД, "СИД 97 и Ко" ЕООД, "Мади Н-76" ЕООД, "Ведима Трейд-64" ЕООД, "Билд Дивелопмънт" ЕООД, "Адиса 1010" ЕООД, "Никбо" ЕООД и "Тери Комерс" ЕООД, както и относно начислен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 86 006.36 лв. и начислените лихви. При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП. Предвид заявеното искане, на касатора следва да бъдат присъдени сторените разноски по водене на делото пред двете инстанции, които възлизат на 2 135 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение