Решение № 182 от 7.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14521/2014 г.

Решение № 182 от 7.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14521/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Международна търговска компания" ЕООД /МТК ЕООД/, чрез пълномощника адв. Димитър Добрев против решение № 5665/15.09.2014 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 10805/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 011009679/20.05.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1817/14.10.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град София /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"/ в оспорената част на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.09.2009 г. - 31.10.2009 г. в резултат на непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки в размер на 59237.23 лева, както и в частта на непризнато право на данъчен кредит в размер на 799.99 лева по фактури, издадени от Елпассо ЕООД. Касационният жалбоподател сочи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон и необоснованост на решението. Конкретните оплаквания, уточнени в допълнителна молба от 15.01.2014 г. касаят твърдения за неправилна преценка от първоинстанционния съд по валидността на акта, предвид обстоятелството, че издателят му е участвал в извършването на ревизията, като и по разпределението на доказателствената тежест в процеса. По приложението на материалния закон касационният жалбоподател твърди, че съдът правилно е издирил приложимите по време правни норми, но неправилно е приел, че не са изпълнени условията по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. По относно непризнатия данъчен кредит се поддържат доводи за неправилно тълкуване и приложение на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Твърди се, че по делото са доказани условията за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град София, чрез процесуалния си представител юрк. Даниела Перпериева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт в частта, в която на Международна търговска компания ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2009 г. и м. 10.2009 г. резултат от корекция на декларираните от Международна търговска компания АД вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки с получател румънското дружество TSVET COMERS SRL и отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от Елпассо ЕООД. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата и е приел, че ревизионният акт в оспорената му част е законосъобразен, като издаден в сроковете по чл. 109 от ДОПК, от компетентен орган по приходите, определен по реда на по чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата по време редакция на нормата, в предписаната от закона форма и при спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизия. По материалната законосъобразност на акта, съдът е приел, че спорно е установяването на предпоставките по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС за признаване на декларираните от ревизираното дружество ВОД чрез доказателствата по чл. 45 от ППЗДДС, както и наличието на реално извършени услуги по фактурите, издадени от Елпассо ЕООД. По отношение на ВОД съдът е приел, че в случая от фактическа страна не се спори по наличието на доставка на стоки, като закупени от Стар Ко Мд ООД. Не е спорна и идентификация на страните по доставките, като регистрирани за целите на ДДС лица съответната държава - членка. Не е било спорно и че ВОД са документирани с данъчни фактури. Като спорен е определен въпросът относно транспортирането на стоките от територията на България до територията на Румъния. От приложения по делото договор за периодична доставка на стоки от 01.09.2009 г. съдът е установил, че собствеността върху стоката се прехвърля от продавача на купувача към момента на натоварването й, като е уговорено, че транспортът е за сметка на TSVET COMERS SRL. Въз основа на тази уговорка и предвид липсата на данни, че транспортът е извършен от доставчика или получателя, чрез собствени транспортни средства, съдът е приел, че транспортирането на стоката подлежи на доказване, чрез документите, предвидени в чл. 45, т. 2 б. "а" ППЗДДС /ред., действаща до 01.01.2010 г./ - чрез писмено потвърждение от получателя на стоката или упълномощено от него лице или транспортен документ. Твърденията на ревизираното лице, че е налице потвърждение от представителя на румънското дружество за получаване на стоката в Гюргево, удостоверено в получения по реда на Регламент (ЕО) № 1798/2003 г. формуляр SCAC 2004 са отхвърлени като неоснователни. Изложени са мотиви, че посоченият макар и да има характер на официален документ, с оглед материалната му доказателствена сила не следва да се цени като писмено потвърждение за получаване на стоките на територията на Република Румъния. Документът съдържа възпроизвеждане на обяснения, дадени от представляващия TSVET COMERS SRL, въз основа на които не може да се направи безпротиворечив извод за мястото, където са предадени и получени стоките от румънското дружество, чрез законен представител или упълномощено лице. В тази връзка съдът е съобразил и данните по повторния обмен на информация по регламент (ЕО) 1798/2003 и представения формуляр SCAC 2004, според които на получателя по доставките не е извършена ревизия. Съдът е обсъдил и наличните по делото "разписки за приемане" на румънски език и е приел, че не представляват годно доказателствено средство от една страна, а от друга не съдържат данни за мястото на получаване на стоките. По отношение на транспортните документи, съдът е обсъдил съдържанието на представените при ревизията международни товарителници (CMR) и е приел, че не удостоверяват мястото и датата на получаване на стоките в кл. 24. Предвид липсата на други доказателства във връзка с превоза на стоките от посочения превозвач Елпассо ЕООД е направен извод, че тези документи съставляват доказателство за сключен договор за превоз, но не установяват неговото изпълнение и релевантния за спора факт относно превозването на стоката от територията на страната до територията на Румъния. Въз основа на съвкупната преценка на доказателствата по делото съдът е формирал извод, че не е доказано транспортирането на стоките от територията на страната до територията на Румъния, по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, тълкуван във връзка с тълкуването на термина "изпратен/и", дадено в решението на Съда на ЕО по дело С-409/2004 ("Teleos"), а именно: вътреобщностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътреобщностна доставка става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че в следствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката. На това основание е потвърдил като законосъобразен оспореното начисляване на ДДС в размер на 59237.23 лева по непризнатите ВОД за м. 09.2009 г. и м. 10.2009 г. и извършените корекция в декларираните от дружеството резултати по СД за тези периоди. По отношение отказът на правото на данъчен кредит съдът е приел, че не се доказва извършването на транспортни услуги. В тази връзка е посочил, че като доказателства за изпълнението на тези услуги по делото са събрани - преписи от спорните фактури и заключение на съдебно - счетоводната експертиза за отразяването им в счетоводството на страните по доставките. Въз основа на служебните данни от информационната система на НАП в хода на ревизията е установено и обстоятелството, че спорните фактури са включени в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика. При така установените факти, съдът е приел, че не са изпълнени материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените от касационния жалбоподател основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. Съдът е изяснил спора от фактическа страна чрез допустимите в процеса доказателствени средства и е извършил последователна проверка на оспорения ревизионен акт по всички критерии за законосъобразност по чл. 160, ал. 2 ДОПК. Доводите за нищожност на ревизионния акт, като издаден от орган по приходите, участвал в ревизиращия екип, са неоснователни. В съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК /ред. в сила до 01.01.2013 г./ съдът е приел, че издателят на ревизионния акт Атанас Костадинов Кехайов - орган по приходите при ТД на НАП град София, разполага с материална компетентност. Няма законова забрана ревизионният акт да бъде издаден от орган по приходите участвал при извършването на ревизията съгласно чл. 119, ал. 2 и ал. 3 /ред. преди изм. с ДВ, бр. 82/2012 г., в сила от 01.01.2013 г./. Съдът е изложил мотиви по компетентността на органа, поради което необсъждането на конкретното възражение на жалбоподателя не обоснова извод за отмяна на решението на това основание. Неоснователни са възражения за неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. По общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК тежестта на установяване на предпоставките са прилагане на ставка нула по вътреобщностни доставки, както и за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит е на лицето, което претендира освобождаването по чл. 53 ЗДДС и признаването на кредита по чл. 68 и сл. ЗДДС. Останалите доводи в касационната жалба касаят приложението на материалния закон и също са неоснователни. Правилно съдът е определил спорните по делото въпроси и е изследвал релевантните за разрешаването им факти - относно осъществяването на ВОД с получател TSVET COMERS SRL по чл. 7, ал. 1 ЗДДС чрез доказателствата по чл. 45 от ППЗДДС и относно изпълнението на предпоставките по чл. 68 и сл. от ЗДДС за възникване и признаване на данъчен кредит по фактури, издадени от Елпассо ЕООД за извършване на транспортни услуги. В чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). В националния закон документите удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, са определени в чл. 45 от ППЗДДС във връзка с чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и са разделени в две групи - документи за доставката /чл. 45, т. 1 ППЗДДС/ и документи, удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка /чл. 45, т. 2 ППЗДДС/. В процесния случай правилно съдът е приел, че спорът от фактическа страна е относно наличието на доказателства за транспортиране на стоката от територията на страната до територията на Румъния. Обстоятелството, че ревизираното дружество разполага с документ за доставката по смисъла на чл. 45, т. 1 ППЗДДС не е било спорно в процеса и е удостоверено от представените при ревизията фактури. Съдът е изследвал конкретните факти по делото съгласно представения договор от 01.01.2009 г. и фактурите за извършен транспорт и правилно е определил, че транспортът е извършен от трето лице за сметка на доставчика или получателя, поради което документите, необходими за доказване транспорта на процесната стока са тези, предвидени в чл. 45, т. 2 б. "а" от ППЗДДС / в приложимата по време редакция, в сила до изм. от 01.01.2010 г./ - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. В решението са изложени подробни мотиви по всяко от твърденията на МТК ЕООД за наличие на посочените документи по чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, които се поддържат и в касационната жалба и обосновано са отхвърлени като недоказани. Правилно първоинстанционният съд не е ценил като годно писмено потвърждение по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, дадените от получателя TSVET COMERS SRL обяснения пред румънските данъчни власти, които са възпроизведени в изготвения формуляр SCAC 2004 по регламент (ЕО) № 1798/2003. По делото не е налице писмено изявление от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващо, че стоките са получени на територията на Румъния. Дадените обяснения не представляват такова писмено потвърждение и правилно съдът е обсъдил доказателствената им стойност във връзка с останалите доказателства по делото, в това число и данни от повторно извършен обмен на информация по посочения регламент. Правилно съдът не е ценил като годни писмени доказателства за получаване на стоката в Румъния и т. нар. разписки за приемане. Преди всичко тези документи не са придружени с точен превод на български език съгласно чл. 185 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. От друга страна правилно съдът е обсъдил съдържанието им и без необходимост от специални знания, е установил, че липсват каквито и да било данни за мястото на получаване на стоката, в това число и данни за държавата-членка. Правилно съдът е приел, че представените по делото международни товарителници (CMR) за извършен автомобилен превоз с превозвач Елпассо ЕООД не удостоверяват получаване на стоката на територията на Румъния. В кл. 24 от приложените по делото товарителници това обстоятелство не е удостоверено. По делото липсват други доказателства, съпътстващи транспорта на стоките, поради което правилно съдът е приел, че релевантният за спора факт относно физическото преминаване на стоката от територията на България на територията на Румъния не е доказан. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че стоката е била на територията на Румъния, основано на твърдението на получателя, отразено във формуляра SCAC 2004, че стоката е върната същия ден обратно за България. Това твърдение не е подкрепено с конкретни доказателства от румънското дружество, поради което не обоснова извод за получаване на стоката на територията на другата държава - членка. При тези доказателства, законосъобразен е изводът на първоинстанционният съд, че условията за освобождаване на вътреобщностната доставка по смисъла на тълкуването дадено от Съда на ЕС в решение по дело С-409/04, не са доказани и извършените с ревизионния акт корекции на декларираните ВОД съответстват на материалния закон - чл. 7, ал. 1 във връзка с чл. 53 от ЗДДС. За пълнота на изложеното и във връзка с твърденията в касационната жалба, следва да се посочи, че първоинстанционният съдът не е допуснал грешка в наименованието на румънското дружество. Използваното в решението наименование TSVET COMERS SRL, вместо СVET COMERS SRL, съответства на данните от приложеното по делото удостоверение за регистрация на получателя по фактурите и данните от формулярите SCAC 2004. Решението е правилно и в частта, в която е преценен като материално законосъобразен и отказът на правото на данъчен кредит в общ размер от 799.99 лева по фактури, издадени от Елпассо ЕООД. Фактурите документират транспортна услуга с композиция рег. № СА 7671 НН и ремарке рег. № С1389 ЕР, София - Гюргево. Правилно съдът е приел, че представените по делото преписи от фактури, лиценз за автомобилен международен превоз на товари срещу заплащане на Елпассо ЕООД, свидетелство за регистрация на МПС № СА 7671 НН на името на В. Т. Трейдинг ЕООД, договор за лизинг ог 24.02.2009 г., сключен от Елпассо ЕООД за влекач марка РЕНО МАГНУМ, както и заключение на съдебно - счетоводна експертиза относно счетоводното отразяване на процесните фактури от доставчика и получателя, не удостоверяват релевантният за спора факт - извършването на транспортните услуги и настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Последният факт поражда изискуемостта на данъка върху добавената стойност и възникването на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Приложените по делото международни товарителници правилно съдът е преценил, че представляват доказателства за сключването на превозен договор, не от съдържанието им не се установява неговото изпълнение. Това е така, тъй като товарителниците не съдържат данни за транспортното средство, с което е извършен превозът на описаните в тях стоки - яйца, както и данни за превоз на стоката от София до Гюргево съгласно издадените от Елпассо ЕООД фактури. При тези доказателства, решението и в тази част, в която е отхвърлена жалбата относно непризнатия данъчен кредит е постановено в съответствие с материалния закон. Неоснователно е позоваването на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като в процесния случай осъществяването на доставките на транспортни услуги не е доказано. От изложеното следва, че първоинстанционното решение не страда от посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,