Решение № 5693 от 31.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния представител юрк. А. Калоферова, срещу Решение 3857/10.06.2022 г., постановено по адм. дело 2833/2022 г. по описа на Административен съд София град. С него по жалба на Баярх Холдинг ЛТД ООД Кипър (BAYARCH HOLDING LTD), сл. на НАП [номер], е отменен Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) П 22221120079074 004 001/16.07.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1383/08.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано възстановяване на ДДС в размер на 352 925,34 лв., претендиран по реда на Наредба Н 9/16.12.2009 г. за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Общността. Съдебното производство е във фазата на повторна касация, след като с Решение 2536/17.03.2022 г., постановено по адм. д. 6467/2021 г. по описа на ВАС е отменено Решение 2976/10.05.2021 г., постановено по адм. дело 10552/2020 г. по описа на Административен съд София град и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В касационната жалба е посочено, че са налице основанията по чл. 209, т. 3 АПК. Аргументи за това са изложени в допълнително уточнение на касационната жалба от 13.07.2022 г. Според съображенията на касатора, първоинстанционният съд е достигнал до погрешно заключение като е квалифицирал процесните услуги по чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, вместо по чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Видно от предмета на споразумението от 25.04.2019 г. с Россбултранс АД и от дневника за продажби на доставчика, услугите по складиране на линейни тръби не представляват основната доставка. С изложеното обосновава тезата за законосъобразност на АПВ и неправомерно начисляване на ДДС по фактурите на доставчика, тъй като в случая мястото на изпълнение се приема, че е на територията на Република Кипър. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение като необосновано и постановяване на ново, с което издаденият АПВ бъде потвърден като правилен. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в общ размер на 75 068 лв., съгласно представен списък. Ответникът по касация - Баярх Холдинг ЛТД ООД, Кипър, чрез адв. П. Владимирова, оспорва касационната жалба по подробни аргументи, изложени в писмен отговор и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а обжалваното решение да бъде потвърдено като валидно, допустимо и правилно. Претендира заплащане на адвокатски хонорар за настоящата инстанция в размер на 6 000 лв., за което представя списък на разноските, договор за процесуална защита и съдействие от 29.08.2022 г. и доказателства за плащането. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти при извършената проверка на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил АПВ П 22221120079074 004 001/16.07.2020 г., издаден от М. Пенев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 1383/08.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Баярх Холдинг ЛТД ООД, Кипър, е отказано възстановяване на ДДС, претендиран по реда на Наредба Н 9/16.12.2009 г., в размер на 352 925,34 лв. по фактури, издадени от Россбултранс" АД за отделните данъчни периоди от м. 10.2019 г. до м. 12.2019 г. След извършена проверка по отношение на валидността на процесния АПВ решаващият съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите и е подписан с квалифициран електронен подпис на издателя му, валиден към съответния момент. Спазена е предвидената от закона форма и при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения. От фактическа страна в съдебното решение са описани извършените процесуални действия от органите по приходите във връзка с издадената Резолюция за проверка П-22221120079074-ОРП-001/14.05.2020 г. по повод постъпилото искане от задълженото лице за възстановяване на ДДС по чл. 4, ал. 1 от Наредба Н 9/16.12.2009 г. за периода 01.10.2019 г. - 31.12.2019 г. В отговор на връчените искания за представяне на документи са предоставени документи и писмени обяснения относно основната стопанска дейност на Баярх Холдинг ЛТД ООД, Кипър и търговските отношения по изпълнението на сключеното споразумение от 25.04.2019 г. с българското дружество Россбултранс АД. Предмет на доставка по процесните фактури е складирането и съхранението на тръби и заплащането на дължимата по договора такса за съхранение на магистрални тръби в пристанище Бургас, открит склад СОМАТ и наем на открита площ, офис и складов контейнер, хим. тоалетна, осветителни тела и мобилен навес в зона СОМАТ. Дейностите се изпълняват и отчитат съгласно поетите задължения към българския клиент Комплишънс дивелъпмънт С.а.р.л. - клон България чрез участието на подизпълнител - логистичен агент Россбултранс АД, опериращ в БМФ Порт Бургас. Стоките се използват изцяло за изграждане на газопровод на територията на България и не напускат нейните предели. Механизмът на фактуриране по договора е разграничен в зависимост от предмета на отделните услуги като в конкретния случай за складирането Россбултранс АД издава фактури с 20% ДДС на Баярх Холдинг ЛТД ООД, който от своя страна отчита изпълнението и издава фактури с 0% ДДС на клиента Комплишънс дивелъпмънт С.а.р.л. - клон България . По делото е установено, че спедиторът Россбултранс АД е наел за целта специално обособени и предварително подготвени зони - площадки на Порт Бургас - открити складове, обозначени с конкретни имена и открит склад - зона СОМАТ. Клаузите на договора не допускат складиране и съхранение на товари на трети лица. За изясняване на фактическата обстановка при първото разглеждане на делото е приета ССЕ, чиито констатации и отговори са кредитирани от решаващия съд като съответстващи на останалите доказателства. За да отмени АПВ и да върне преписката на компетентния орган по приходите за произнасяне по искането за възстановяване на ДДС, първоинстанционният съд е определил приложимите норми, уреждащи правото на възстановяване на ДДС от данъчно задължени лица, неустановени на територията на страната, но установени за целите на ДДС в друга държава-членка на ЕС за закупените от тях стоки и получени услуги на територията на страната и условията за неговото упражняване, предвидени в чл. 2 от Наредба Н-9/16.12.2009 г. От правна страна в изложените мотиви съдът е отбелязал възникналия спор относно мястото на изпълнение на разглежданите доставки - чл. 21, ал. 2 и чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. Преди да даде отговор на поставения въпрос е взето предвид определението за недвижим имот съгласно разпоредбите на § 1, т. 82 ДР ЗДДС вр. с Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013 на Съвета от 07.10.2013 г. Приел е, че предметът на сключения договор между Россбултранс АД и дружеството-жалбоподател не касае изпълнението на една комплексна услуга, а различни по характер услуги, включващи и предоставянето на точно определени складови площи. Индивидуализирането на вида и дължимата престация за всяка от услугите налага тяхното отделно данъчно третиране. Предмет на процесните фактури, издадени от Россбултранс АД са единствено услугите по съхранение и складиране. Разпоредбата на чл. 2, ал. 1, т. 2 от Наредбата предвижда изключение, което не се отнася до доставките, за които получателят е лице - платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС ( Комплешънс Дивелъпмънт С.а.р.л-клон България ). Поради тази причина е направено заключението, че посоченото правило се прилага независимо дали мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 2 ЗДДС или чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, респективно отказът на органа по приходите да възстанови ДДС за периода от м. 10 до м. 12.2019 г. се явява изцяло незаконосъобразен. Обжалваното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно. При повторното разглеждане на делото от Административен съд София град е изяснена в цялост фактическата обстановка и е извършена дължимата проверка по отношение на валидността на оспорения АПВ съгласно чл. 160, ал. 2 вр с чл. 129, ал. 7 ДОПК и указанията на ВАС, дадени с Решение 2536/17.03.2022 г., постановено по адм. д. 6467/2021 г. В постановеното съдебно решение са посочените относимите разпоредби на материалния закон и условията по Наредба H-9/16.12.2009 г. за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка на ЕС, транспониращи изискванията на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на ДДС, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка. Изложените въз основа на тях правни мотиви за отмяна на АПВ са в противоречие с разгледаните от първоинстанционния съд изисквания. По делото няма спор за факти, а единствено по тълкуването и прилагането на закона. Не се оспорват обстоятелствата, че Баярх Холдинг ЛТД ООД е регистрирано за целите на ДДС в друга държава-членка (Кипър) и че от неговата регистрация дружеството не е разполагало със седалище и адрес на управление или постоянен обект, от който се осъществяват доставки на стоки и/или услуги с място на изпълнение на територията на страната (България). Съгласно установяванията по делото са основателни доводите на касатора, развити с допълнението на касационната жалба, че услугите по складиране на линейни тръби не са основен предмет на споразумението за пристанищни услуги от 25.04.2019 г. между Баярх Холдинг ЛТД ООД, Кипър и Россбултранс АД, както и сключените допълнителни анекси към него. Предвид комплексния предмет на доставката в случая, определени в т.3 от споразумението Предмет на договора услугите по споразумението представляват цяла логистична верига от услуги, следователно мястото на изпълнение правилно е определено с АПВ по общото правило на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Определянето на мястото на изпълнение по изключението на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, мотивирано от първоинстанционния съд, е направено в резултат от изкуственото разделяне на услугата по складиране и съхранение на линейните тръби от останалите услуги по спедиция, митнически, логистични и други. Както отбелязва ответната страна в отговора на касационната жалба, от приобщения доказателствен материал по делото се установява безспорно, че значителната част от предоставените доставки са такива, по които не е бил начисляван ДДС. В тази насока са и резултатите от извършената насрещна проверка съгласно Протокол П-03000321190513-141-001/01.12.2022 г. на Россбултранс АД. Обобщението на данните за издадените фактури по споразумението от 25.04.2019 г. за периода от м. 04 до м. 10.2019 г. е показателно, че ДДС в размер на 20% е начислен само по 10 от общо 177 бр. фактури на обща стойност 5 339 361,81 евро. От фактури с 500/30.10.2019 г., 501/30.10.2019 г., 263/30.11.2019 г., 264/30.11.2019 г., 282/27.12.2019 г., 278/27.12.2019 г., 285/31.21.2019 г. и 286/31.2.2019 г. (с изключение на дебитното известие 517/31.12.2019 г. към фактура 285), издадени от Россбултранс АД, се установява начисляването на дължимите такси за съхранение на тръбите в порт Бургас за м. 10, м. 11 и м. 12.2019 г. и наема на откритите площи. При това положение неправилно правният спор е ограничен от съда до преценката за изпълнението на условията по чл. 2 от Наредба H-9/16.12.2009 г. до конкретните услуги по складиране и съхранение. Фактът, че в чл. 3 и чл. 4 споразумението за пристанищна услуга от 25.04.2019 г. страните са уговорили различни по вид специализирани и общи пристанищни услуги налага извода, че мястото на тяхното изпълнение е следвало да бъде определено за всички съгласно принципното правило на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Тоа тълкуване е в съответствие и с даденото тълкуване в Решение на СЕС от 27 юни 2013 г. по дело С-155/12, на което се е позовал и касаторът. С оглед на изложеното следва да бъде посочено заключението на органа по приходите (стр. 8 от АПВ), че редът на чл. 1, ал. 2 от Наредба H-9/16.12.2009 г. не се прилага по отношение на суми, представляващи неправомерно начислен ДДС и корекцията следва да се извърши с протокол от издателя на фактурата по реда на чл. 116, ал. 4 ЗДДС. Като е стигнал до различни правни изводи и е отменил оспорения АПВ като незаконосъобразен, Административен съд София - град е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което жалбата на против АПВ П 22221120079074 004 001/16.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, бъде отхвърлена като неоснователна. Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение 3857/10.06.2022 г. на Административен съд София град следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. При този изход от делото и своевременно заявената претенция на процесуалния представител на ответника, с оглед на конкретния материален интерес от 352 925,34 лв., на НАП (по арг. от § 1 т. 6 ДР АПК) се дължат разноски в общ размер на 47 234 лв. за двете съдебни инстанции, както следва: юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено по чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатена държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 700 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,