Решение № 2474 от 8.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ро - Ник-Ем 2009" ООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 1889 от 22.03.2022г., постановено по адм. д. 839/2022 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221720007576-091-001/13.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена и потвърдена с Решение 1856/07.12.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че изводите на съда са в противоречие с тълкувателно приложими решения на СЕС по дела С- 324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение= Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София град е законосъобразността на РА Р-22221720007576-091-001/13.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена и потвърдена с Решение 1856/07.12.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с която на Ро- Ник-Ем 2009 ООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 40 308,08 лв. и са определени съответните лихви за забава . За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество извършва частна охранителна дейност, за която има издаден лиценз. Наред с това задълженото лице е предоставяло под наем недвижим имот и охраняеми парко - места за автомобили, като за осъществяване на дейността си е наело 22 лица по трудово правоотношение. След анализ на събраните доказателства, представени от ревизирания и при извършените насрещни проверки, органите по приходите са приели, че не е установена реалността на доставките, обективирани във фактури, издадени от Ем Ей Ви 75 ЕООД, Деметра Стой-2006 ЕООД, М Стил Фрийд ЕООД, Ивов Конструкшън 90 ЕООД, Николаев-груп ЕООД, Интеграл Трейд-Панов 79 ЕООД, Д. Трейдинг 95 ЕООД, Любенов Трейд ЕООД, Бодибо 65 ЕООД, Дина- Уеб ЕООД, Солвейг 55 ЕООД, Стейф- Комерс 77 ЕООД, Колосал- Строй 2018 ЕООД, Хитпласт ЕООД, Ласт -Консулт ЕООД и Г и К Иванови ЕООД. Относно доставките с предмет различни видове стоки ревизиращите са отчели неустановеността на техния произход, място на съхранение и транспортиране. За фактурите, документиращи доставки на услуги, приходните органи са изтъкнали липсата на доказателства за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. Техните фактически и правни изводи са безкритично възприети от първоинстанционния съд, който в обобщение е приел, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. За пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 Съдът припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Ирелевантни за дължимата преценка обаче са изложените от органите по приходите доводи за последваща издаването на процесните фактури дерегистрация по ЗДДС на доставчиците, както и за издадените им ревизионни актове, чиито констатации не обвързват нито приходните органи по друга ревизия, нито съда. Определящо е доколко събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки и налице ли са обективни данни, че същите са белязани с измама. Напълно произволни и несъобразени с необходимостта от специални знания са доводите на решаващия орган, че част от подписите в представените съпътстващи доставките документи не са изпълнени от посочените като техни автори лица. Такъв извод не може да бъде обоснован с извършена визиуална справка в Търговския регистър , а следва да е подкрепен с анализ, осъществен от специалист графолог. Още повече, че не е спорно, че спорните доставки са в изпълнение на търговски сделки, спрямо които е приложима нормата на чл. 301 ТЗ. След като доставчиците не само не са се противопоставили на извършените от тяхно име действия без представителна власт, а и са включили издадените за доставките в СД за съответния данъчен период фактури, то е без значение кое точно лице е подписало за търговеца съставените приемо - предавателни протоколи за предаване на стоките и на резултата от услугите. Несъобразени с разясненията на СЕС, дадени с решението по дело С-516/14 на СЕС, са и съображенията на приходните органи досежно липсата на достатъчна конкретика във фактурите, издадени от Колосал Строй ЕООД и Ласт Консулт ЕООД относно предмета и обема на процесните доставки. С цитирания акт Съдът подчертава, че "принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните. Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура . В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства.В своята тълкувателно приложимата практика СЕС също подчертава, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми. Това е отново изтъкнато в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. С оглед необходимостта да се изследват фактите и обстоятелствата, релевантни за установяването на изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит., първоинстанционният съд необосновано не е кредитирал кореспондиращите по между си доказателства, относими към спорните фактури. Тези материалноправни правни предпоставки следват от "текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112, според който, за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице" - С-18/13. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че при преценката за реалното извършване на спорните доставки е ирелевантен произходът на стоките, тъй като той не е част от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на претендираното данъчно предимство. Без значение в този аспект са и доводите на решаващия орган за липсата на строителни книжа, изискуеми по ЗУТ. Що се отнася до неустановеността на техническата, материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за осъществяването на фактурираните доставки, то същата не може да е самостоятелно основание на получателя да се откаже право на приспадане. Този извод следва пряко от тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение по дело C-324/11, с което СЕС разяснява, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите за извършване на фактурираните услуги работници и издателя на фактурите е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. " В разрез с гореизложеното първоинстанционният съд необосновано е приел, че събраните доказателства не установяват реалността на доставките по фактурите, издадени от Ем Ей Ви ЕООД, Деметра Строй-2006 ЕООД, Ивав Конструкшън 90 ЕООД, Николаев-Груп ЕООД, Интеграл Трейд - Панов ЕООД, Д. Трейдинг 95 ЕООД, Любенов Трейд ЕООД, Бодибо 65 ЕООД, Дина Уеб ЕООД, Солвейг 55 ЕООД, Стрейф Комерс 77 ЕООД, Колосал Строй 2018 ЕООД, Хит Пласт ЕООД / с изкл. на посочените по- долу/, Ласт Консулт ЕООД / с изключение на посочените по- долу/ и Г и К Иванови ЕООД. Още в хода на ревизията както задълженото лице, така и по- голямата част от доставчиците при осъществените насрещни проверки са изяснили механизма на спорните доставки, като са представили и доказателства за предаване на правото на разпореждане като собственик със стоките на получателя, както и на резултата от извършените услуги. Мястото на съхранение на стоките и начинът на транспортирането им не е предпоставка за възникване и упражняване на претендираното данъчно предимство, с оглед на което не може да е самостоятелно основание за неговото отричане. Същевременно, липсва нормативен регламент относно реквизитите на приемо- предавателните протоколи, съставени между страните по сделките, поради което изтъкнатите от ответника в тази връзка доводи са ирелевантни..Следва да се посочи, че фактите по настоящия спор са сходни с тези, във връзка с които са постановени решенията на СЕС по делата C-142/11, Mahagеben и Dаvid и C-324/11, Gаbor Tоth. Според тях Директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки /т. 50 от първото решение и т. 38 от второто/. Като е приел обратното и е отхвърлил жалбата в тази й част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което оспореният РА в тази му част бъде отменен. В останалата част атакуваният съдебен акт е правилен. Законосъобразно органите по приходите са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от М Стил Фрийд ЕООД, с предмет рекламни тениски, печат върху тениски. Същата е придружена единствено с издадени фискални бонове, които не установяват реалното предаване на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя и извършването на услугата по поставянето на печат върху тениските. Относно фактура 0 0851/23.12.2019г., 0 0835/19.12.2019г. и 0 0873/22.01.2020г., издадени от Хитпласт ЕООД, също липсват доказателства за предаването на стоките от доставчика на получателя. Представените към фактури 0 .880/17.02.2020г. съпътстващи документи не установяват главно и пълно осъществяването на посочената услуга консултация относно разработка, внедряване и ползи от иновативни приложения и софтуерни разработки. Не е представена необходимата конструктивна и технологична документация, за което доставчикът е поел задължение съгласно представения договор за услуга, поради което не може да се приеме, че съдържанието на събраните частни документи се подкрепя по между си. За фактури 0 0162/20.12.2019г. , 0.0188/22.01.2020г., издадени от Ласт - Консулт ЕООД представените договор от 25.11.2019г. и приемо- предавателен протокол не установяват с необходимата степен на убедителност осъществяването на фактурираните консултантски услуги. Липсват доказателства как е извършена фактурираната консултация, както и каква конструктивна и технологична документация е предадена на ревизирания, какъв е проведеният инструктаж и необходимостта от него. Приемайки неустановените факти за неосъществени, обосновано първоинстанционният съд е приел, че в тази му част оспореният РА е законосъобразен. Като е отхвърлил жалбата срещу него, той е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на касатора следва да бъде присъдени осъществените в първоинстанционното и настоящото производство разноски съобразно уважената от жалбата, възлизащи общо на сумата от 5 449,34 лв. В полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство общо в размер на 971,78 лв. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение