Решение № 2740 от 1.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12637/2009 г.

Решение № 2740 от 1.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12637/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената от "ИНФРАБУЛИМПЕКС" ЕООД - гр. Русе чрез управителя и представляващ дружеството Никола Маринов Стоянов касационна жалба срещу решение № 1430 от 5.08.2009 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 978/2009 г., с което е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 180800663/27.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 130/24.03.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът, макар да е приел, че заключението на вещото лице е обективно и вярно, не се е съобразил с него. Не е обсъдено възражението, че сумите, преведени през 2001 г. и 2002 г., са извън ревизирания период и не следва да се вземат предвид при определянето на данъчните задължения с РА. Неправилен е и изводът на съда, че всички получени по процесния договор средства се отнасят за текущи разходи и то в размер, който не са направени. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, с който са определени задължения за внасяне на корпоративен данък за периода 2003 - 2007 г. за сумата над 8 993.26 лв. и лихви за сумата над 3 859.95 лв., както и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Варна е бил РА № 180800663/27.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 130/24.03.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП. Със същия са определени задължения на ревизираното дружество за внасяне допълнително на корпоративен данък както следва: за 2003 г. - 13545.21 лв. и лихва - 8866.04 лв.; за 2004 г. - 15573.94 лв. и лихва - 8204.81 лв.; за 2005 г. - 23289.92 лв. и лихва - 9416.10 лв.; за 2006 г. - 17868.22 лв. и лихва - 4870.12 лв.; за 2007 г. - 8708.76 лв. /без лихва, тъй като е определена сума за приспадане в размер на 10503.28 лв./. От фактическа страна по делото е установено следното: На 2.04.2001 г. между "ИНФРАБУЛИМПЕКС" ЕООД, наречен агент и АМИАНТИТ /САМИО/ ФЛОЙТАЙТ - Сауд. Арабия, наречен принципал, е сключен договор за агент /посредник/, според който принципалът ще произвежда и продава тръби и фасонни части, а агентът на базата на собствения си опит в тази област и включвайки клиентите си, ще възлага на принципала твърди поръчки от името и за сметка на тези клиенти. Принципалът се задължава да заплаща на агента 10 000 DEM на месец за издръжката на офис и за заплати на персонала, съгласно приложение 1 към договора; ще заплаща маркетинг бюджет по приложение № 2 към договора и се задължава да отпусне безвъзмездна финансова помощ на агента на стойност 51770 DEM за първоначална инвестиция, съгласно приложение № 3. Допълнително в приложение № 3 към договора е посочено, че за бъдещи инвестиции принципалът ще заплаща месечно 4760 USD. В хода на ревизията е установено, че сумата за първоначалната инвестиция в размер на 51770 DEM е получена преди ревизирания период. За същата не се оспорва от страна на органа по приходите, че правилно е осчетоводена по сметка 131 - финансиране на дълготрайни активи, а по сметка 705 "Приходи от финансирания" е отнесен размерът на амортизационните отчисления за ДМА /офис обзавеждане, компютър, принтер, телефон и факс апарат, кафе машина, хладилник и др./. За 2003 г. по сметката на дружеството - жалбоподател са преведени 94964.88 USD с левова равностойност 164 315.56 лв.; за 2004 г. са преведени 110500.77 USD с левова равностойност 172220.74 лв.; за 2005 г. са преведени 34139.53 USD с левова равностойност 54409.19 лв. За получените суми са издадени фактури с предмет на доставката "предварително плащане съгласно договор за агентство от 2.04.2001 г., приложение № 3". Сумите не съвпадат с уговорените в приложение № 3 към договора, които са месечно по 4760 USD или 57 120 годишно. Тези суми са отразени по сметка 131 "Финансиране на дълготрайни активи", а по сметка 705 - амортизациите на закупените ДА, считано от датата на договора. Органът по приходите е приел, че в случая действително е приложим НСС 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ", съответно СС 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ", последният в сила от 1.01.2005 г., тъй като съгласно т. 3.8 и от двата стандарта по този ред се отчитат и получените дарения от трети лица /неправителствени дарения/. Тъй като от приложение № 3 към договора за агентство /посредничество/ с дата 2.04.2001 г., както и от издадените фактури не се установява сумите, получени през периода 2003 г. - 2005 г. да са дарения, свързани с амортизируеми активи, те неправилно са отчетени по сметка 131 и срещу тях по сметка 705 неправилно са отчетени само амортизациите на придобитите ДМА. Доколкото през визирания период от време не са извършвани плащания по приложение № 1 към договора за заплати и издръжка на офис, то тези суми представляват финансирания на текущата дейност по смисъла на т. 3.1., б. "б" от стандарта и следва да се отчетат като приход за периода, през който са направени разходите /в случая разходите за издръжката на офиса, които са отчетени като текущи за съответния период по сметка 614 "Разходи за управление и организация" и участват при формирането на ФР/. Поради това и на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) за данъчните периоди 2003 г. - 2006 г. /вкл./ и чл. 78 от ЗКПО за 2007 г. е увеличен ФР за 2003 г. със сумата 68046.13 лв.; за 2004 г. - със сумата 95373.56 лв.; за 2005 г. - със сумата - 170 699.23 лв.; за 2006 г. - със сумата - 133390.82 лв. и за 2007 г. - със сумата 111053.54 лв. При определянето на размера на сумите, с които е увеличен ФР, органът по приходите е взел предвид и получените приходи по договора през 2001 г. и 2002 г. в размер на 264 147.80 лв. като начално салдо, отчетените разходи за издръжката на офиса, отчетените приходи по сметка 705. Отчетено е и финансирането, което остава за следващите периоди, поради което е извършено увеличение и на ФР за 2006 г. и 2007 г., въпреки че тогава не са превеждани суми. Съдът е приел, че данъчните задължения с РА са правилно и законосъобразно определени с РА, поради което го е потвърдил изцяло. Според настоящия съдебен състав на ВАС, първо отделение, касационната жалба е частично основателна. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че сумите, получени от ревизираното дружество през периода 2003 г. - 2005 г. като плащания по договора за посредничество с дата 2.04.2001 г. представляват приходи, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период, съгласно реда, определен в съответните нормативни актове и е налице основанието на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), съответно - на чл. 78 от ЗКПО за увеличение на ФР с положителната разлика между приходите и разходите. Неправилен обаче е изводът на съда, че в случая следва да намерят приложение разпоредбите на НСС 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ", съответно СС 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ". Според определението, съдържащо се в т. 2 на НСС 20, "правителствено дарение" представлява предоставянето на средства на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата му дейност. Не се третират като правителствени дарения сделки, сключени от предприятието с правителството, които не се отличават от обикновените сделки с други контрагенти. Съгласно т. 3.1., правителствените дарения се отчитат при наличие на достатъчна сигурност, че предприятието получател ще спазва съпътстващите ги условия, т. е. самото получаване на дарението не е основание то да бъде отчетено по реда на този стандарт. Аналогични са и посочените текстове в СС 20. Съгласно т. 3.8. от стандартите, по реда, определен в тях, се отчитат и получените дарения от трети лица /неправителствени дарения/. Това правило не изключва цитираните по-горе изисквания по отношение на даренията, а именно - изискването дарението да се предоставя като компенсация за спазване от предприятието в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата му дейност и изключването на сделките, сключени от предприятието, които не се отличават от обикновените сделки. Именно затова, даренията, както правителствените, така и неправителствените, са резултат от сключени споразумения, които би следвало да се в писмен вид, за да се докаже изпълнението на посочените условия, начина на използването на средствата и тяхното естество - за амортизируеми активи, за неамортизируеми активи, текуща дейност, материални запаси и пр. Това е документалното основание, което заедно с първичните счетоводни документи, удостоверяващи постъпването на съответните средства, е основанието за отчитане и признаване на даренията по реда на посочените стандарти. Преценката на условията, договорени между страните в договора от 2.04.2001 г., дава основание да се приеме, че се касае за договор за посредничество за сключването на определени сделки, имащ за предмет постигането на определен резултат - свързване на страните за сключване на сделките. В самия договор няма уговорено възнаграждение на посредника. В приложение № 3 към него арабското дружество е поело ангажимент да превежда суми за инвестиции. Доколкото обаче не е ясно от условията на договора и при липсата на каквато и да било допълнителна кореспонденция между страните, като компенсация за какво се предоставят тези средства, нито пък дали са предназначени за придобиването на амортизируеми или неамортизируеми активи, не са налице предпоставките за отчитането на тези суми по правилата на посочените стандарти и същите би следвало да се отчетат по общите правила за отчитане на приходи, регламентирани в НСС 18 и СС 18. В тази връзка не може да се кредитира и заключението на вещото лице по назначената ССЕ. С оглед на изложеното, основателен е доводът на касатора, че сумите, получени през 2001 г. и 2002 г. не следва да се вземат предвид при определянето на ФР за 2003 г., нито да се пренасят като финансиране, което остава за следващите периоди. Тъй като през 2006 г. и 2007 г. не са получени плащания по процесния договор, не са налице основанията на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и чл. 78 от ЗКПО за увеличение на ФР. В тази част решението на АС като незаконосъобразно, поради неправилно приложение на материалния закон, следва да се отмени и вместо него на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК да се постанови друго, с което да се отмени РА, с който са определени допълнително задължения на "ИНФРАБУЛИМПЕКС" ЕООД - гр. Русе за корпоративен данък до обжалваните от дружеството в жалбата си до първоинстанционния съд размери, а именно - за 2006 г. - в размер на 14 445.12 лв. и съответната лихва, а за 2007 г. - за 6 624.43 лв. За периодите 2003 г., 2004 г. и 2005 г. на основание чл. 222, ал. 2 от АПК решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който, като съд по същество, да определи задълженията за корпоративен данък при съобразяване с мотивите на настоящото решение. За целта следва да се назначи експертиза със задача вещото лице да определи положителната разлика между неправилно отчетените приходи, получени през тези периоди и посочени в РА и направените разходи при съобразяване на правилата за отчитане на приходите, регламентирани в СС 18 и НСС 18 и нормативно признатите разходи за амортизации. При постановяването на решението следва да се отчете фактът, че определените в РА задължения се оспорват частично с жалбата до АС, както и че не следва да се определя по-голям размер на задълженията от този, определен в РА. При този изход на делото на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК разноски за първоинстанционното производство в размер на 747 лв., а за касационното - в размер на 6.70 лв., съответни на уважената част от жалбата. По исканията на страните за разноски следва да се произнесе и първоинстанционният съд, който ще разгледа повторно делото в зависимост от уважената част от жалбата. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение