Решение № 7658 от 16.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4632/2016 г.

Решение № 7658 от 16.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4632/2016 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и на "КАВА ПЕТРОЛ" ООД гр. В., против решение № 380 от 24.02.2016 г., постановено по адм. дело № 2101/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В. Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП обжалва решение № 380 от 24.02.2016 г., постановено по адм. дело № 2101/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отменен Ревизионен акт /PA/ № Р-03-1402658-091-001/13.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 224/09.06.2015 г. на директора на дирекция ОДОП - В. при ЦУ на НАП, в частта, с което на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в размер на 11678.91 лв. по фактура за доставка на дизелово гориво № 46/27.10.2011 г. издадена от "Е ЕН ДИ" ЕООД, ведно със съответните лихви. В касационната жалба са изложени твърдения, че решението в обжалваната част е неправилно и необосновано - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът неправилно е приел, че от представените по делото доказателства се установява, че доставката на стоки е реална. Иска решението да се отмени в обжалваната част и РА да се потвърди в съответната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответната страна - "К. П." ООД в съдебно заседание чрез адв. Топалова е взела становище за неоснователност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. "К. П." ООД гр. В. обжалва решение № 380 от 24.02.2016 г., постановено по адм. дело № 2101/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-03-1402658-091-001/13.03.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 224/09.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. /ОДОП, а именно досежно спорните доставки от "Е ЕН ДИ" ЕООД. Касаторът твърди касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Счита, че съдът не е обсъдил всички представени по делото доказателства и погрешно е интерпретирал заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), поради което е достигнал до необосновани изводи. Решението в обжалваната част противоречи на практиката на Съда на Е. С. (СЕС) по съединени дела С-273/11 и С-643/11. Иска решението да бъде отменено в обжалваната му част, като процесния РА бъде изцяло отменен. Претендира разноски по делото. Ответната страна - Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП в писмено становище е оспорил касационната жалба на "К. П." ООД. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. е неоснователна, а тази на "К. П." ООД гр. В. е основателна. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП: За да отмени РА в тази част, първостепенният съд е приел, че от представените АДД № 1142/26.10.2011 г., в който като място на получаване е посочена бензиностанцията на жалбоподателя, заявка - договор за транспорт /л. 386 от делото/, видно от която адресът на разтоварване е гр. В., пътен лист серия Т № 744713/26.10.2011 г. /л. 387/, в който са посочени автомобили с № ..... и ..... - влекач Скания и автоцистерна полуремарке, наети от "БУЛ ТРАНС 2011" ЕООД по договор с "Метросистем" ЕООД, маршрут - П. - В. - В. - Д., 2 бр. тахошайби /л. 388/, в които посочените рег. № на превозните средства съвпадат с тези, посочени на пътните листи, както и товарителница сер. \/-3 № 013486/26.10.2011 г. /л. 389/, издадена от "БУЛ ТРАНС 2011" ЕООД, се установява, че доставката по издадената фактура на ревизираното лице от "Е ЕН ДИ" ЕООД е реална, поради което съдът е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА в тази част и го е отменил. Решението е правилно в тази част. Неоснователен е довода на касатора, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че от представените по делото доказателства се установява, че доставките на стоки са реални, тъй като същите били частни документи без достоверна дата. На първо място следва да се отбележи, че тези частни документи съставляват приложения по ревизионния доклад на "Марк 2011" ЕООД и не са оспорени от приходните органи. Фактът, че един документ е частен не означава, че само по тази причина може да бъде игнориран. Обосновано административният съд е приел при съвкупната преценка на тези частни неоспорени документи, с всички останали доказателства, че документите кореспондират с всички неоспорени по делото доказателства и ги е кредитирал. Правилно решаващият съд е приел, че за извършената доставка от "Е ЕН ДИ" ЕООД в хода на административното и съдебното производство са представени достатъчно убедителни доказателства относно наличието на предпоставките за признаване право на приспадане на данъчен кредит, и конкретно - за реалността на доставката. Видно от заключението по назначената съдебно - счетоводна експертиза се установява и последващата реализация на горивото от бензиностанцията на ревизираното лице. Решението като правилно в тази част следва да бъде оставено в сила, а касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП следва да бъде отхвърлена. По касационната жалба на "К. П." ООД: Касаторът обжалва решението в отхвърлителната му част досежно спорните доставки по 8 броя фактури, издадени от "Е Е. Д." ЕООД за покупка на дизелово гориво. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на жалбата на дружеството в горепосочената част, първоинстанционният съд е анализирал приложимите в случая правни норми на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 25, ал. 2, чл. 6 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС и е приел, че законосъобразно органите по приходите не са признали право на данъчен кредит на дружеството. За да достигне до този резултат съдът е посочил, че не са ангажирани безспорни доказателства от страна на ревизираното лице, включително и в съдебното производство, с които да се установи, че реално е прехвърлена собствеността върху процесните стоки от доставчиците към ревизираното дружество. Решението е неправилно. Първоинстанционният съд е достигнал до необосновани правни изводи, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Предмет на процесните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, е "Дизелово гориво с включен акциз и транспорт" т. е. получателят по доставката заплаща получаването на стоката ведно със платения акциз и с транспортирането и до неговата бензиностанция. Налице е доставка с транспорт за сметка на доставчика. Обстоятелството за чия сметка е транспорта е от значение за кръга доказателствени средства за изпращането или транспортирането на стоките. Затова и доказателствата, представени пред органите по приходите не зависят от получателя, а от доставчика /вж. т. 42 от решението на Съда по дело С-273/11/, като евентуалните нередности в транспортните документи не следва да се противопоставят на получателя. От своя страна, липсващи реквизити на документи за транспортиране на стоки или изобщо липсващи документи за транспорт, осъществен от прекия доставчик, от негов предходен доставчик или от трето лице - превозвач, не предпоставят извод за нереалност на предаване на стоките по преките доставки, какъвто е направил първоинстанционният съд. В тази връзка, получателят не може и няма задължение да знае дали транспортните средства, с които неговия доставчик доставя стоката са собствени на доставчика или наети, или на лизинг, или получени под друга форма, дали работниците, с които неговия доставчик осъществява доставката са назначени на трудов договор или по граждански договор. Това са обстоятелства, за които получателят не следва да носи отговорност и те не могат да бъдат основание да му бъде отказано право на данъчен кредит по съответните доставки. Въпреки гореизложеното още в ревизионното производство са установени фактите чрез кой превозвач са доставяни горивата до бензиностанцията на ревизираното лице, кои са предходните доставчици на прекия доставчик, както и от кои данъчни складове са взимани процесните горива. Следва да се вземе предвид обстоятелството, че в представените още в ревизионното производство от прекия доставчик акцизни данъчни документи, издадени от лицензираните складодържатели "ЗАРА Е" ООД и "К. Х. Т." ЕООД, е посочен превозвача "БУЛ ТРАНС 2011" ЕООД, както и мястото на натоварване и мястото на разтоварване - бензиностанцията на жалбоподателя, per. номер на превозното средство, с което е осъществен транспорта, експедиционни бележки, заявки за товарене на горива с автоцистерна от данъчен склад към клиент, декларации за съответствие качеството на течните горива, протоколи между предходните доставчици и складодържателите. От първоинстанционния съд не е взето предвид обстоятелството, че от представения протокол за извършена насрещна проверка /стр. 417 от рев. преписка/ на превозвача "БУЛ ТРАНС 2011" е констатирано, че към датите на издаване на АДД има издадени фактури към предходния доставчик "Маталан" ЕООД за заплащане на транспортна услуга. Представени са и фактури за извършени транспортни услуги, между предходния доставчик "МАРК 2011" ЕООД и "БУЛ ТРАНС 2011" ЕООД, напълно съответстващи на датите на АДД. Следователно следва да се приеме за доказано обстоятелството за платен транспорт от предходните доставчици за извършен превоз на горивото от данъчния склад до вписаната в АДД дестинация. Видно от горепосоченото, налице са доказателства за транспортирането на стоките, мястото на товарене и получаване, номерата на превозните средства, за които са представени доказателства, че са ползвани от превозвача "БУЛ ТРАНС 2011". Установено е също така чрез насрещна проверка, че през процесните периоди "БУЛ ТРАНС 2011" ЕООД е извършвало международен превоз на товари, като за дейността си дружеството разполага с лиценз № 7394, издаден от Министерство на транспорта, валиден до 15.08.2016 г., както и че за осъществяване на дейността си, дружеството ползва наети транспортни средства по подробно приложен списък. Важни в този смисъл са и констатациите в РД 1207059/13.12.2012 г. на превозвача, касаещ същите данъчни периоди, че за извършените транспортни услуги са издадени фактури, окомплектовани със заявка-договор за транспорт, пътни листи, тахошайби или разпечатки от дигитален апарат, ЧМР или товарителница, в зависимост от извършения транспорт, като при съпоставка между изминатите километри по пътни листи и отбелязаните по тахошайбите, не са констатирани различия. Установено е и че отразените имена на шофьорите в пътните листи, съвпадат с тези по ведомости за заплати, като към момента на извършване на транспортната услуга за същите лица са подадени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ. Следва също да се посочи и обстоятелството, което не е обсъждано от първоинстанционния съд, че по отношение на фактури № 48/02.11.2011 г. и № 50/04.11.2011 г. още по време на ревизията към АДД са представени и Документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставка № 0014/01.11.2011 и № 0019/03.11.2011 г. към съответните АДД, с подпис и печат за приел на ревизираното лице, в който са вписани номерата на акцизния данъчен документ, превозвача и рег. № на превозното средство, фирмените данни на получателя и точния адрес на бензиностанцията. Още в ревизионното производство са посочени предходните доставчици на прекия, от кои данъчни складове са взимани процесните горива и чрез кой превозвач са доставяни до бензиностанцията на ревизираното лице. По направените проверки на предходните доставчици "Маталан" ЕООД и "МАРК 2011" ЕООД в системата "VAT 14" е установено, че в дневниците за продажби на същите са включени фактури към "Е ЕН ДИ" ЕООД, а в дневниците за покупките му са отразени ВОП от гръцкия търговец REVOIL S. A. KAVALA. По данни от системата ВИЕС, гръцкия търговец също има декларирани доставки с получател "Марк 2011" ЕООД. Както и първоинстанционният съд е установил, от представените многобройни доказателства - международни товарителници, договори за влагане на горивото в складовете, приемо-предавателните протоколи и др. безспорно се установява, че през процесните данъчни периоди - септември, октомври и ноември 2011 г., предходните доставчици са разполагали с дизелово гориво, придобито по силата на извършени ВОП от Гърция, като горивата са транспортирани от Гърция /Кавала/ до лицензираните данъчни складове на "ЗАРА Е" и "К. Х. Т." ЕООД. Основателно е оплакването в касационната жалба, че установяването на транспорта до обекта на ревизираното лице не е самоцелно, а е част от изследването на основния въпрос за предаването на стоката на жалбоподателя, което предполага и изследването на въпроса за обективната наличност на стоките при получателя и по тази причина доказателствата за заприхождаването на стоката от жалбоподателя, за физическата й наличност по данни от нивомерната система на жалбоподателя и за осъществените последващи доставки с нея. След като е установено по делото, че голяма част от счетоводната документация на превозвача е иззета от НАП и ГДБОП, но въпреки това са представени фактури за транспортни услуги, то само въз основа на този факт не може да се отказва право на данъчен кредит поради непредставена товарителница, какъвто е критерия на първоинстанционния съд. Последващата реализация е безспорно установена от назначената съдебно - счетоводна експертиза, която е дала заключение, че по счетоводни данни закупените количества са били предмет на последващи продажби, тъй като само една от доставките, ако не е била осчетоводена, ще е налице недостиг на количество дизелово гориво за извършване на отчетените от "Кава петрол" ООД продажби. Относно плащанията по процесните фактури, ССЕ е установила, че всички плащания са извършени по банков път, като данните представени от жалбоподателя във връзка с плащането са идентични с тези, представени от доставчика "Е Е. Д." ЕООД. Установено е, че закупените по процесиите фактури, издадени от "Е Е. Д." ЕООД стоки са заприходени от "К. П." ООД при придобиването им по съответната материална сметка, както и че закупените по процесните фактури стоки са били предмет на последващи продажби предвид на осчетоводените от жалбоподателя придобити и изписани стоки, както и при съпоставката между налични и продадени такива. И в други решения на ВАС е посочвано, че от съществено значение за доказване използването на предмета на доставките в икономическата дейност на жалбоподателя са последващите облагаеми доставки към негови клиенти, като е цитирано Решение от 06 Декември 2012 г., постановено по дело № С - 285/11, в което СЕС сочи, че "за да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане, ..., е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани .... за извършването на облагаеми сделки" /т. 31/. В случаите, когато се докаже последващата реализация/продажба, на стоки с предмет - идентичен с този по фактурите, по които се отказва право на данъчен кредит, следва да се приеме, че доставките са реално извършени. В този смисъл вече е налице трайна, еднаква и непротиворечива практика и на Върховния административен съд /примерно: решение № 3998/06.04.2016 г. по адм. д. № 3377/15 г.; решение № 2807/14.03.2016 г. по адм. д. № 7812/15 г.; решение № 12923/01.12.2015 г. по адм. д. № 11896/14 г.; решение № 11996/11.11.2015 г. по адм. д. № 14310/2014 г.; решение № 4852/29.04.2015 г. по адм. д. № 13369/2014 г./. Също така в ревизионния доклад е записано, че жалбоподателят е водил счетоводството си в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и Националните счетоводни стандарти, формата на счетоводството осигурява синхронизирано хронологично и систематично/аналитично и синтетично счетоводно отчитане, т.е изпълнена е хипотезата на чл. 55 от Търговския закон и поради това счетоводните записвания се ползват като доказателства, от които дружеството черпи права. Аналогична е разпоредбата и на чл. 51 от ДОПК. Ако съдът не кредитира определени отразявания, то той е следвало да изложи мотиви за това, което не е направено. Предвид гореизложеното и след комплексна преценка настоящата касационна инстанция констатира, че в хода на съдебното и ревизионното производство са събрани достатъчно доказателства относно експедирането на стоките от данъчния склад до обекта на жалбоподателя, съответното им заприходяване и последваща реализация. Основателно е и позоваването на касатора на практиката на СЕС. С. изложеното в решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обоснован отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата. При липсата на обективни данни, че сделките по веригата са белязани с измама, за която ревизираното лице е знаело или е било длъжно да знае, настоящият състав приема, че неправомерно с РА е отказано признаване на правото на приспадане. Във връзка с разглеждания спорен предмет касационната инстанция счита, че следва да бъде съобразено тълкуването, което СЕС е дал за понятието "доставка на стоки", изразено в Решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение СЕС е посочил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. 35 от Решение по дело С-435/03; т. 36 от Решение по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03; т. 51 от Решение по дело С-255/02; т. 24 от Решение по дело С-237/09/. Посоченото понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. Като е достигнал до противоположни изводи и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу РА в горепосочените му части, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като спорът е изяснен от фактическа страна да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА и в тази част. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която ревизираното лице е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, сумата от 3150,91 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. При този изход на делото следва да бъдат присъдени претендираните разноски в полза на ревизираното дружество за двете инстанции съобразно своевременно представените списъци по чл. 80 ГПК и представените доказателства за направени разноски в общ размер на 10 030 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,