Решение № 5726 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9857/2018 г.

Решение № 5726 от 16.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9857/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А.-Б." ООД - гр. П. чрез адв. Б. Д. срещу решение № 1590/09.07.2018 г., постановено по адм. дело № 2174/2017 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001616006439-091-001/10.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 397/04.07.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП за определени задължения за ДДС в размер на 56 465, 74 лв. в това число допълнително установени 37 624, 66 лв. и лихви - 14 852, 52 лв., в. т. ч. допълнително установени 627 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател направените изводи от административния съд не могат да бъдат споделени, тъй като не намират законово основание. В този смисъл са изложени доводи по приложението на чл. 115, ал. 1 ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка, по която е издадена фактура и съответно издаването на известие към нея не по-късно от 5-дневен срок от възникване на съответното обстоятелство, а и в касационната жалба се твърди, че между "А.-Б." ООД и "Интер-Фреш АМ" ЕООД е сключена спогодба на 10.08.2016 г., с която страните по доставката са приели, че поради непълно изпълнение на услугите по договора от 15.06.2013 г., същият се разваля. За неоснователно касаторът счита да му се възложи в тежест да плаща ДДС върху данъчна основа в по-голям размер от договорената между страните и съответно платени суми за доставените от него услуги. Позовава се на чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО и свързаната с него съдебна практика на СЕС - решения по дела С-111/14, С-249/12 и С-250/12, С-204/13 и С-138/12 и счита, че изводите на административния съд, че кредитните известия, издадени от "А.-Б." ООД са издадени без основание, са незаконосъобразни. Относно отхвърлената част от жалбата по отношение приетото от съда, че издадените кредитни известия по доставки с предмет "авансови плащания" от "Фиоре Клуб" ЕООД, "Мевикар" ЕООД и "Тисот Интер" ЕООД касационният жалбоподател излага доводи, че не се спори по делото, че доставките на строително оборудване не са изпълнени и поради тази причина договорите с посочените доставчици са развалени и са издадени кредитни известия, но счита за незаконосъобразни изводите на съда, че е следвало да коригира ползвания от него данъчен кредит предвид, че регистрацията по ЗДДС е била прекратена и на касатора и на неговите доставчици. Позовава се на чл. 78 ЗДДС, но счита, че за него не съществува законова възможност да коригира ползвания данъчен кредит, тъй като доставките са развалени и кредитните известия към фактурите са издадени в периода 21. 10 - 28.10.2016 г., т. е. след като е бил дерегистриран по ЗДДС. В тази част цитира решение на СЕС по дела С-314/17. Относно извършените от "А.-Б." ООД доставки на СМР към "Три морета" ЕООД в касационната жалба се излагат доводи, че посоченото дружество не му е заплатило дължимата сума и затова е завел дело по гражданскоправен ред и с решение № 41/24.01.2018 г. по т. д. № 707/2014 г. на Окръжен съд - гр. П., потвърдено с решение № 209/06.07.2018 г. по в. т. д. № 254/2018 г. и "Три морета" ЕООД е осъдено да заплати на "А.-Б." ООД 115 556,13 лв. с ДДС. В тази връзка касаторът счита, че начисленият ДДС по фактурата не е заплатен от него и приходните органи и съдът са констатирали, че е дължим и поради липсата на законов механизъм, с който лицата да поискат корекция на установения ДДС при наличие на влязъл в сила ревизионен акт, иска съдът да укаже на приходните органи да изменят ревизионния акт в съответната част. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Янакиева по изложени съображения в представените писмени бележки, както и претендира присъждане на касатора на направените от него разноски по представения списък по чл. 80 ГПК. Изрично в касационната жалба се сочи, че не се обжалва първоинстанционното решение в частта, в която жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена за начислените лихви за невнесени вноски за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 1 925 лв., поради което в тази част решението на Административен съд - гр. П. не е предмет на настоящия касационен контрол. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП в депозирано по делото писмено възражение я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно и нестрадащо от касационни пороци да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: В частта, в която съдът е потвърдил ревизионния акт за установените задължения за ДДС, е прието, че правилно приходните органи не са признали издадените от жалбоподателя кредитни известия към фактури от "Интер Фреш АМ" ЕООД относно наемане на строителна техника за строителен обект. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е установил, че СМР, извършени от "А.-Б." ООД по интегриран проект за подобряване на водния сектор в гр. Х. са извършени, протоколите, обр. 19 за СМР са подписани от страните по договора и са приключили в края на 2014 г. Според съда със спогодбата от 10.08.2016 г., в която страните са приели, че услугите са непълно извършени и са намалили данъчната основа, респ. ДДС по фактурите с издадени кредитни известия, но според съда липсата на доказателства към спогодбата не маже да обуслови извод, че кредитните известия по чл. 115 ЗДДС са издадени без основание. Относно корекцията на упражнено право на данъчен кредит, упражнен от "А.-Б." ООД съдът е приел, че той е по фактури, издадени от "Фиоре Клуб" ЕООД по 2 бр. фактури за месец октомври 2015 г.; от "Мевикар" ЕООД -2 бр. фактури, издадени през месец октомври 2015 г. и "Тисот Интер" ЕООД - 1 бр. фактура от месец октомври 2014 г., като всички фактури от посочените доставчици са с предмет "аванси по договор". Първоинстанционният съд е приел, че при недоказана реалност на доставките и факта на дерегистрация по ЗДДС и на получателя и на доставчиците, то фактурираните стоки, следвало е да се издадат от жалбоподателя кредитни известия към фактурите с посочените издатели, тъй като след дерегистрацията по ЗДДС жалбоподателят няма да може да извършва облагаеми доставки, т. е. тези доставки вече не са обект на облагане с ДДС. К. на данъчния кредит съдът е обосновал с разпоредбата на чл. 78, ал. 1 ЗДДС. Относно декларирания от "А.-Б." ООД ДДС за внасяне по справки-декларации съдът е приел, че данъкът не е внесен в законоустановения срок, поради което се дължи на основание чл. 89, ал. 1 ЗДДС в размер на 18 841, 08 лв., както и лихви в размер на 14 225,52 лв. по чл. 175, ал. 1 ДОПК. Обжалваното решение е правилно постановено. Относно непризнатите от съда кредитни известия, издадени от касационния жалбоподател по фактури на "Интер Фреш АМ" ЕООД. По делото е установено и не се спори от страните, че предмет на доставките по процесните фактури са "приходи от наем на строителна механизация" за обект "Воден цикъл - гр. Х., кв. "Веригово", както и че с протокол, обр. 190 (Обобщен) от 30.09.2014 г. е прието, че СМР са изпълнени с "работа на багер мултифункционален", "работа на автосамосвал" и с "работници". Протоколът е подписан за наемодател "А.-Б." ООД и наемател - "Интер Фреш АМ" ЕООД и приходните органи не оспорват приетото с него за извършено. Представена е двустранно подписана от наемодателя и наемателя справка за извършени, актувани, изплатени и оставащи за актуване и изплащане парични средства за обект "Строително-монтажни работи по интегриран проект за подобряване на водния сектор в гр. Х., включващ изграждане на битова и дъждовна канализация и реконструкция и подмяна на водопроводна мрежа на кв. "Момина баня", кв. "Веригово" и кв. "Миромир" в гр. Х.". Законосъобразни са изводите на съда, подкрепящи в тази част констатациите на приходните органи, че само наличието на спогодба от 10.08.2016 г. не е годно основание за издаването на спорните кредитни известия. С тази спогодба е прието, че договорът за наем на строителна механизация от 15.06.2013 г. е развален (макар в спогодбата да е посочено, че се счита за изменен), но като се има предвид, че е прието, че наемателят не дължи услугата на наемодателя по 3 бр. фактури в размер на 155 268 лв., а дължи 1 268 л ясно е, че се касае за разваляне, а не за изменение на договора. Обоснован е изводът на първостепенния съд, че към спогодбата не са приложени доказателства, установяващи описаното в нея непълно изпълнение. Неоснователно в касационната жалба се сочи оплакване, че ЗЗД и ЗДДС не изискват представянето на такива доказателства. В тежест на ревизираното дружество е било да докаже всички факти, от които то черпи благоприятни последици, а това не е сторено в първоинстанционното съдебно производство. При положение, че договорът за наем на строителна механизация е от 15.06.2013 г., а услугите са извършени към 30.09.2014 г. изводът, че този договор е изпълнен, не може да се противопостави на представената две години по-късно спогодба. Наличието на спогодба не е доказателство, че описаното в нея непълно изпълнение е налице. Ако такова е било налице, то е било установимо към 30.09.2014 г., а не впоследствие. Нещо повече, дори да не са били съставени цитираните протокол и справка, договорът за наем като облигационен договор, по силата на който наемодателят предава за временно ползване на наемателя една вещ, а последния заплаща определена наемна цена - арг. от чл. 228 ЗЗД, без значение е обстоятелството дали действително наемателят е ползвал тази вещ или не. В този смисъл е и решение по гр. дело № 73/2012 г. на Първо търговско отделение на ВКС. С. задължение на наемателя е докато трае срокът на наемния договор да престира наемна цена, а и предметът на процесните фактури е "приходи от наем". Неоснователно в касационната жалба се сочи оплакване, че ЗЗД и ЗДДС не изискват представянето на такива доказателства. При установеното по делото, че през месец октомври 2016 г. е прекратена от приходните органи регистрацията по ЗДДС на жалбоподателя на основание чл. 176, т. 3 ЗДДС, а на "Интер Фреш АМ" ЕООД на 03.09.2015 г., правилно решаващият съд е счел, че не са били налице основания по чл. 115 ЗДДС за издаване на кредитни известия към издадените фактури, както и за неотносим фактът, посочен в спогодбата, че наемателят "Интер Фреш АМ" ЕООД е в затруднено финансово положение, а също и невъзможността да се извърши проверка в неговото счетоводство, поради което не е установено дали при него има счетоводни отразявания по кредитните известия и предприети ли са мерки по възстановяване на ползвания данъчен кредит по фактурите. Настоящият съдебен състав изцяло възприема изложените в обжалваното решение мотиви относно издадените кредитни известия, респ. начисления ДДС, тъй като те отговарят на установената по делото фактическа обстановка, поради което са законосъобразни и направените правни изводи от съда в тази част. В касационната жалба се сочи практика на СЕС по дела С-138/12 (относно неправилно фактуриран ДДС за освободена от облагане доставка), решение по съединени дела С-249/12 и С-250/12 (определянето на ДДС, когато при уговарянето на цената на доставяната стока страните не са предвидили нищо във връзка с данъка), както и решения по дела С-204/13 ( приспадне на ДДС от съдружник в гражданско дружество, който е платил при придобиването на част от клиентелата му) и C-111/14 (относно доставка на услуги чрез постоянен обект на територията на държавата членка, в която е дължим ДДС, платец на този данък е само данъчнозадълженото лице, което извършва доставката), но тези решения касаят друга фактическа обстановка, различна от тази по настоящето дело и затова не са относими към конкретния казус. О. извършената с ревизионния акт корекция на упражненото право на данъчен кредит. Първоинстанционният съд правилно е установил, че жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Фиоре клуб" ЕООД, "Мевикар" ЕООД и "Тисот Интер" ЕООД с предмет "авансови вноски по договор", както и че не са налице доказателства, че към 07.10.2016 г., когато жалбоподателят е дерегистриран по ЗДДС доставките са били изпълнени. Авансовото плащане съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС предвижда изискуемост на ДДС по доставката, без то да представлява данъчно събитие, каквато беше законодателната уредба в предходния ЗДДС (отм.);. Съобразно съдебната практика на СЕС, възприета и от ВАС данъчният кредит по авансови плащания може законосъобразно да се упражни ако са налице всички елементи на предмета на доставките, както и да са налице достатъчно доказателства за изпълнение на доставката на стока/услуга. Такива доказателства не са ангажирани нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. Нещо повече дружеството-жалбоподател твърди, че доставките не са извършени, както и че посочените във фактурите договори, не се намират в административната преписка, не са представени и в първоинстанционното съдебно производство. Неправилно и приходните органи и първостепенният съд са приели, че следва да се извърши корекция на упражненото право на данъчен кредит по фактурите от посочените доставчици на основание чл. 78 ЗДДС. Корекцията на упражнено право на данъчен кредит е възможно да се извърши при посочените в чл. 78, ал. 2 ЗДДС основания - при промяна на данъчната основа, при разваляне на доставката и при промяна вида на доставката, а дерегистрацията на жалбоподателя на 07.10.2016 г. не е основание да се коригира ползвания данъчен кредит по фактурите за данъчен период на месец октомври 2015 г. Неправилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, че с оглед последващата дерегистрация на дружеството, доставките, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит за авансовите плащания, дружеството е било длъжно да коригира данъчния си кредит като подаде справка-декларация за месец октомври 2016 г. Въпреки изложеното, както краен резултат съдебното решение е правилно, тъй като предвид упражненото право на данъчен кредит по процесните фактури за авансовото плащане, от съдебно-счетоводната експертиза се установява, че авансовото плащане е счетоводно отразено от жалбоподателя по с/ка 402 и представлява краткосрочно вземане, което е наличен актив по смисъла на чл. 111 ЗДДС. В този смисъл правилно с обжалваното решение е прието за дължим установения от ревизията ДДС за внасяне в общ размер на 11 957 лв. В касационната жалба се сочи практика на СЕС по дело С-314/17 (Джиосайкъл България" ЕООД), но то е неотносимо към настоящия правен спор, тъй като фактите по главното производство, отнасящи се до обратно начисляване на ДДС предвид доставката на отпадъци и конкретиката по настоящия казус, с който съдът е сезиран са различни. В решение по дело С-107/13 ("Фирин" ООД) съдът изрично е посочил в т. 12 по приложението на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО, че корекция се прави, когато след изготвяне на справка-декларация по ДДС настъпи промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане - когато покупките се анулират или се получат намаления на цените, в какъвто смисъл е и чл. 78, ал. 2 от националния закон. В диспозитива на цитираното на СЕС решение е прието, че чл. 65, чл. 90, параграф 1, чл. 168, буква а), чл. 185, параграф 1 и чл. 193 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, но в случай, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. В процесния случай при безспорно установено неизвършване на доставките, наличието на авансови плащания, каквито са фактурираните от посочените доставчици, не водят до законосъобразното приспадане от жалбоподателя на правото на данъчен кредит, а и с оглед последващата дерегистрация на касационния жалбоподател приложимо е основанието по чл. 111, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради което като краен резултат правилно първоинстанционният съд е възприел дължимостта на начисления с ревизионния акт ДДС по процесните фактури в размера на ползвания данъчен кредит за сумата 11958 лв. Относно декларираният от жалбоподателя по справки-декларации по ЗДДС и невнесен данък. Безспорно по делото е установено, че касационният жалбоподател е подал справки-декларации за данъчни периоди за месеците ноември и декември 2013 г., януари и юли 2014 г., август, септември и октомври 2015 г. с резултат ДДС за внасяне, но декларираният резултат за ДДС не е внесен изцяло. При така установеното правилно първостепенният съд е приел, че законосъобразно e начислен от ревизиращите органи ДДС на основание чл. 89, ал. 1 ЗДДС в общ размер на 18 841, 08 лв. по справките-декларации, подадени от касатора, но невнесени в цялост задължения, както и на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК съдът е потвърдил и дължимата законна лихва върху отделните главници по всяка една от справките-декларации или в общ размер 14 225,52 лв. По раздел III от касационната жалба настоящият съдебен състав с определение от 09.10.2018 г. отказа да спре производството по делото на основание чл. 229, ал. 1, т. 14 ГПК във връзка с чл. 144 АПК до влизане в сила на решение по търг. дело № 254/2018 г. на Апелативен съд - П.. Касае се за спор с "Три морета" ЕООД, но предвид липсата на изрични констатации в ревизионния акт за тази доставка, а посочената дължимост на ДДС в установителната част на същия акт е по подадена справка-декларация от "А.-Б." ООД, поради което частноправния спор относно фактурираната сума не е предмет на настоящия правен спор. Освен това с оглед искането на касатора да се укаже с настоящето решение на приходните органи да изменят ревизионния акт в тази част, то е недопустимо. Изменението на ревизионен акт е уредено в чл. 133 и чл. 134 ДОПК и в тях въобще не е предвидена инициатива на съда, респ. правомощие съдът да сезира приходните органи за изменение на влязъл в сила ревизионен акт. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Стоянов в писменото възражение и в писмените бележки по съществото на спора, депозирани по делото, на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 242,78 лв. лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение