Решение № 1327 от 2.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11154/2020 г.

Решение № 1327 от 2.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11154/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 1221 от 20.08.2020 г., постановено по адм. д. № 2970/19 г. Административен съд - Варна, 21-ви състав, е отхвърлил жалбата на "Алдо Плаза" ЕООД, ЕИК 204078491, със седалище и адрес на управление гр. Варна, бул. "Сливница" № 26, представлявано от управителя Д. Андонов, против ревизионен акт № Р – 03000318003987 – 091 – 001/04.07.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, поправен с ревизионен акт № П – 03000319147282 – 003 – 001/22.08.2019 г., потвърдени с решение № 208 от 30.09.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна, в частта в която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО общо в размер на 156 997, 06 лв., в това число за 2016 г. главница в размер на 77 372, 21 лв. и лихва в размер на 17 732, 55 лв. и за 2017 г. главница в размер на 54 829, 59 лв. и лихви в размер на 7 062, 71 лв., както и в частта за отказан данъчен кредит за данъчни периоди 08, 09 и 10 на 2016 г. в общ размер на 309 032, 63 лв., в това число главница в размер на 247 023, 63 лв. и и лихви за забава в размер на 62 009, 08 лв., като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП" – гр. Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 7 190, 30 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Алдо Плаза" ЕООД, ЕИК 204078491, със седалище и адрес на управление гр. Варна, бул. "Сливница" № 26, представлявано от управителя Д. Андонов, чрез процесуалния му представител адв. И. Станчев. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 297 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадени в срока по чл. 297, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

С решението си Административен съд – Варна е отхвърлил жалбата на "Алдо Плаза" ЕООД, ЕИК 204078491, със седалище и адрес на управление гр. Варна, бул. "Сливница" № 26, представлявано от управителя Д. Андонов, против ревизионен акт № Р –03000318003987 – 091 – 001/04.07.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, поправен с ревизионен акт № П – 03000319147282 – 003 – 001/22.08.2019 г., потвърдени с решение № 208 от 30.09.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна, в частта в която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО общо в размер на 156 997, 06 лв., в това число за 2016 г. главница в размер на 77 372, 21 лв. и лихва в размер на 17 732, 55 л. и за 2017 г. главница в размер на 54 829, 59 лв. и лихви в размер на 7 062, 71 лв., както и в частта за отказан данъчен кредит за данъчни периоди 08, 09 и 10 на 2016 г. в общ размер на 309 032, 63 лв., в това число главница в размер на 247 023, 63 лв. и и лихви за забава в размер на 62 009, 08 лв.

Първоинстанционният съд е описал подробно /стр. 4 – 9 от решението, л. 214 от първоинстанционното дело/ установената фактическа обстановка във връзка с провеждане на ревизията – издадените заповеди във връзка с ревизията, установените факти и обстоятелства, събраните в хода й доказателства, констатациите на органите по приходите за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък, съответно за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на съдебното производство. Мотивите на съда за материалната законосъобразност на акта в частта му за преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и чл. 4 ЗСч. са изложени на стр. 9 -11 от решението. След направено тълкуване на посочените правни разпоредби и фактите по делото по тази част от спора – отчетени разходи за 2016 г. в размер на 650 800 лв. за външни услуги и съответно 90 000 лв. за 2017 г. по лицензионен договор за търговска марка, административният съд е приел, че оспореният акт е законосъобразен в тази си част. Изложени са мотиви, че представените по делото договори установяват наличието на облигационни отношения между страните, но от страна на дружеството жалбоподател не са представени доказателства, които да обосноват документално извършените счетоводни записвания за заплатени суми по тези договори. На стр. 11 – 14 от решението са изложени мотивите на съда относно определената данъчна основа по чл. 122, 4 ДОПК за непризнати разходи в размер на 108 077, 49 лв., съставляващи разходи за наем на персонал. Извършен е анализ на констатациите на тази част от ревизионния акт и е изграден извод, че констатациите на същия не са оборени с надлежни доказателства от жалбоподателя. Решаващите мотиви на първоинстнционния съд по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД са изложени на стр. 14 – 22 от решението. Мотивите на решаващият съд са много обстойни, като по систематизирани за целите на настоящето изложение могат да бъдат сведени до следното: 1. Възпроизведени са много подробно констатациите на ревизиращите органи по тази част от ревизионния акт, свързани с издадени фактури от "Алдо Ритейл" ЕООД към ревизираното "Алдо плаза" ЕООД, имащи за предмет стоки и услуги, свързани с дейността на последното. 2. Посочени са решаващите констатации за непризнаване на право на данъчен кредит по тези фактури – непредставяне в хода на ревизията или административното производство на доказателства, от които да се установи, че тези стоки са били налични към датата на регистрация по ДДС, липсва подаден регистрационен опис на наличните към датата на регистрация по ДДС активи в срока по чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС /в редакцията в сила от 01.01.2013 г. / 3. С оглед на разпределянето на доказателствената тежест в процеса и направено искане от жалбоподателя, административният съд е възпроизвел подробно заключението на вещото лице от назначената в съдебното производство съдебносчетоводна експертиза. 4. Отбелязано е, че нито при административното, нито при съдебното оспорване от задълженото лице са изложени конкретни възражения срещу установените допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 08, 09 и 10 на 2016 г. и м. 05 и 06 на 2017 г. 5. На стр. 19 и 20 от решението първоинстанцинният съд е направил тълкуване на относимите разпоредби на ЗДДС относно правото на данъчен кредит при регистрация по ДДС, като изрично е посочено, че съгласно чл. 142, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК преценката за съответствието на ревизионния акт с приложимия материален закон следва да бъде извършена съгласно действащата редакция на правната норма към момента на възникване на съответното правоотношение. 6. На база на това тълкуване и установената фактическа обстановка е направен извод, че правото на данъчен кредит за налични активи преди датата на регистрация възниква мрез отразяване на наличните активи и данъка в нарочен регистрационен опис в дневника за покупки за съответния период и правото по чл. 75 ЗДДС не може да се упражни, ако този опис не е подаден в срок или изобщо не е подаден. 7. Административният съд е дал тълкуване на относими разпоредби и от Директива 2006/112/ЕО и тълкуване на същите в решението на Съда на Европейския съюз по дело С -284/11. 8. На стр. 22 от решението е възпроизведена и трайната съдебна практика на ВАС по тълкуването и прилагането на материалния закон.

На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд – Варна е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на "Алдо Плаза" ЕООД се правят оплаквания за неправилност за неправилност на първоинстанционното решение поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационната съдържа конкретни оплаквания относно изводите на първоинстанционния съд по отделните пера на ревизионния акт, които ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане.

По отношение на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения във връзка с отчетени разходи за ползване на търговска марка съответно в размер на 650 800 в. за 2016 г. по договор за лицензия от 14.06.2016 г., сключен с "Алдо холдинг" ЕООД, и сумата 90 000 лв. за 2017 г. по лицензионен договор с "Транскомерс" С. А. от 12.05.2017 г., в т. 1 на касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е извършил внимателен анализ на всички събрани в хода на делото доказателства, в резултат на което е направил необоснован извод, че дружеството е извършило документално необоснован разход, поради което е налице хипотеза по чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия му резултат и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По тази част няма спор за факти. Същите са възпроизведени подробно в ревизионния акт, решението на директора на Д"ОДОП" – Варна и първоинстанционното съдебно решение, поради което не следва да бъдат преповтаряни. По същество основният мотив за непризнаване на разхода за 2016 г. по договора за лицензия, сключен с "Алдо холдинг" ЕООД, е обстоятелството, че процесният лицензионен договор не е вписан в Патентно ведомство на Република България и същият не поражда правно действие по отношение на трети лица. Този довод е възприет и от първоинстанционният съд.

Настоящата съдебна инстанция не споделя този довод като изграден в противоречие с материалния закон.

По силата на чл. 12, ал. 6 и чл. 38 б, ал. 1 ЗМГО (отм.); използването в търговската дейност на нерегистрирана марка на територията на страната, от действителния й притежател предоставя права, които са противопоставими на регистрирана търговска марка. От друга страна, по аргумент от чл. 19, ал. 1 ЗМГО (отм.); ; заявената за регистрация марка има приоритет от датата на заявката. При тази правна регламентация, няма законова пречка, нерегистриран знак или такъв в процес на регистрация да бъде обект на стопански операции. За документалната обоснованост на разходите по ЗКПО е релевантно наличието на първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. В случая разходът е документиран с фактура, издадена от лицето, което е заявило марката за регистрация. Доказано е използването на марката в търговската дейност на "Алдо Плаза" ЕООД, със съгласието на заявителя, като отчетените в тази връзка разходи не са коригирани с ревизионния акт.

В този смисъл в съдебната практика са налице две решение по идентичен спор относно въпросната търговска марка между Д"ОДОП" Варна и дружества, свързани лица с "Алдо холдинг" ЕООД и останалите дружества със собственик на капитала "Болкан ритейл холдинг" ЕООД – решение № 13781 от 06.11.2020 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 7218/2020 г. и решение № 13402 от 28.10.2020 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 6539/2020 г.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен в частта му, в която е бил преобразуван за 2016 г. финансовия резултат на "Алдо Плаза" – ЕООД със сумата 650 800 в. за 2016 г. по договор за лицензия от 14.06.2016 г., сключен с "Алдо холдинг" ЕООД, и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава.

Като е приел друго, Административен съд – Варна е постановил едно неправилно решение. Тъй като определянето на задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2016 г. е свързано и с оплакванията по т. 3 от касационната жалба /мотиви в която насока ще бъдат изложени по-надолу в настоящето решение/, решението на Административен съд Варна в тази му част следва да бъде отменено при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и делото върнато за ново разглеждане от друг състав.

При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя напълно изводите на решаващия съд по тази част от спора относно преобразуване на финансовия резултат за 2017 г. със сумата 90 000 лв. по договор с "Транскомерс" С. А.

Като допълнение в тази насока следва да бъде посочено само следното:

1. При извършване на ревизията от задълженото лице "Алдо плаза" ЕООД не са представени никакви доказателства относно този разход. Представените впоследствие писмени доказателства са без достоверна дата, това поставя под основателно съмнение тяхното съществуване и същите са съставени с цел да подкрепят защитната теза на страната.

1. Нормата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, въз основа на която е преобразуван финансовия резултат на жалбоподателя определя, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Дружеството обосновава отчетения разход за външни услуги със сключения лицензионен договор от 12.05.2017 г., по силата на който се е съгласило да плаща лицензна такса на "Транскомерс" S. A" за предоставения му неизключителен лиценз да използва търговска марка ALDO. Съгласно договора чуждестранното лице лицензодател се легитимира като придобил правото и привилегията да използва търговската марка от изключителния й собственик. Това обстоятелство е опровергано от събраните по делото доказателства, според които към момента на сключване на лицензионния договор и отчитане на разхода 2017 г. заявител на търговската марка ALDO за стоки и услуги от клас 29, 30, 32, ЗЗ, 35, 39 и 43 по Международната класификация на стоките и услугите, е "Алдо Холдинг" ЕООД по заявка № 135392 от 19.01.2015 г. "Транскомерс" S. A" е придобило правата по заявката въз основа на договор от 12.07.2017 г. Видно от приложената в преписка справка за търговска марка по посочената заявка от 13.03.2018 г. заявител е Алдо Холдинг ЕООД, а не "Транскомерс" S. A". При тези факти не може да се приеме, че лицензионният договор от 12.05.2017 г. удостоверява вярно стопанска операция по възникване на задължение за плащане на лицензна такса към чуждестранното лице, тъй като към м. 05/2017 г. това лице не е придобило каквито и да било права от заявителя на комбинираната търговска марка ALDO. Поради това и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО правилно съдът е приел, че осчетоводеният въз основа на сключения лицензионен договор разход не следва да се признава за данъчни цели. Извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата 90 000 лева и установеното задължение за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 90 000 лева и съответните лихви, законосъобразно е потвърдено.

1. По отношение на разходите по договор с "Транскомерс" С. А. за ползване на въпросната търговска марка също има формирана съдебна практика по идентичен спор между Д"ОДОП" – Варна и "Голдън Ритейл" ЕООД – свързано дружество с "Алдо плаза", "Алдо холдинг" ЕООД и останалите дружества със собственик "Болкан ритейл холдинг" ЕООД – решение № 14669 от 26.11.2020 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм. д. № 6458/2020 г. и решение № 12942 от 20.10.2020 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 6632/2020 г. Изложените мотиви по тези решения се споделят изцяло от настоящия съдебен състав.

1. По делото няма спор и се установява, че ревизираното дружество е ползвало фактически търговската марка "Aldo" в икономическата си дейност. Тези доказателства биха били относими, ако финансовият резултат на дружеството е образуван при хипотези на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО – документиране на разходи за услуги, които не са действително извършени. Тъй като в случая преобразуването е извършено на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, доказателствата и доводите на страната във връзка с ползване на марката, не следва да бъдат обсъждани.

Като правилно и законосъобразно решението на административния съд в тази му част следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК.

По отношение на непризнатите разходи за персонал за 2016 г. в размер на 108 077, 49 лв. по фактури издадени от "Алдо лозенец" ЕООД и "ДК Ритейл Маркет" / впоследствие променен на "Алдо маркет" ЕООД/, в т. 2 на касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на тази част от съдебното решение поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Навеждат се конкретни доводи, че още в хода на ревизионното производство и административно оспорване страната е представила към всяка една от фактурите надлежни писмени доказателства, които установяват реалното извършване на услугата, предмет на тези фактури.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция намира за установено следното:

По това перо от ревизионния акт няма спор относно представените от страната писмени доказателства, а относно тяхното интерпретиране в тяхната съвкупност и по отделно - /чл. 172 а, ал. 2 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК/. Писмените доказателства, приложени към фактурите /описани на стр. 7 от касационната жалба, л. 7 от настоящето дело/ да обсъдени подробно както в хода на ревизията, така и на административното оспорване. На база на извършения анализ на въпросните доказателства е изграден извод, че всички те с изключение на една фактура, са за персонал, който обслужва склад и офис в к. к. "Слънчев бряг", но нямат връзка с дейността на ревизираното "Алдо Плаза" ЕООД. Този анализ е извършен и от първоинстанционния съд, като правилно е прието, че изводите на приходната администрация не са оборени от задълженото лице. Изводите му в тази насока се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК.

Приетото в тази насока следва да бъде съобразено при новото разглеждане на делото.

По т. 3 от касационната жалба на "Алдо Плаза" – ЕООД се правят оплаквания в смисъл, че на дружеството не е бил признат разход за 2016 г. на ДДС за стоките по фактурите, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД, реализирани до датата на регистрация по ДДС. Излагат се доводи, че аргументи в тази насока са били изложени пред първоинстанционния съд, но те не са били взети предвид и не са обсъдени от същия.

Направените оплаквания са основателни.

В заседанието по същество дружеството жалбоподател е направило възражения относно това, че с ревизионния акт не са му били признати като разходи за дейността за 2016 г. суми в размер на 188 993, 60 лв., съставляващи ДДС по фактурите, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД, реализирани до датата на регистрацията по ДДС. – 11.08.2016 г. За дружеството жалбоподател съществува правен интерес да му бъдат признат такъв разход, още повече, че по силата на чл. 122, ал. 2, т. 15 ДОПК получените и извършените доставки и упражненото право на данъчен кредит са едно от обстоятелствата за определяне на данъчната основа на ревизията, извършвана по реда по чл. 122 и сл. ДОПК. В тази насока по делото са били събрани надлежни доказателства, в това число е изслушано и заключение на вещото лице по назначената съдебносчетоводна експертиза. В нарушение на чл. 172 а, ал. 2 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, първоинстанционният съд не е разгледал така направеното възраженията и доказателствата, свързани с него. Липсата на мотиви в тази насока лишава настоящата инстанция от възможността да извърши проверка на правилността на решението.

При условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК решението на Административен съд – гр. Варна следва да бъде отменено в тази му част и делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

По т. 4 от касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Алдо Плаза" ЕООД против ревизионния акт в частта му, в която на дружеството не е признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД след датата на регистрацията по ДДС – 11.08.2016 г., стоките по които са били налични към тази дата. В касационната жалба се навеждат доводи, че в тази си част първоинстанционното решение е неправилно като постановено при неправилно приложение на материалния закон и необосновано на фактите и доказателствата по делото. Излагат се аргументи, че изложените от административния съд доводи по тълкуването и прилагането на материалния закон се отнасят за друга фактическа обстановка, а не за конкретната по делото.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното:

Фактическата обстановка по тази част от спора е възпроизведена подробно в първоинстанционното решение, поради което не следва да бъде преповтаряна. Между страните няма спор, че ревизираното дружество "Алдо Плаза" е регистрирано по ДДС на 11.08.2016 г. Хода на ревизията е установено, че "Алдо Плаза" ЕООД е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД, като стоките по тези фактури са получавани /доставяне от предходните доставчици на "Алдо Ритейл" ЕООД/ преди датата на регистрацията, а фактурите са издадени след датата на регистрация. Установено е още, че част от стоките по тези фактури са били налични към датата на регистрацията, но към нея дата получателят "Алдо Плаза" ЕООД не е разполагал с издадени данъчни фактури. С ревизионния акт правото на данъчен кредит по тези фактури е било отказано както следва – за данъчен период м. 08/2016 г. в размер на 97 244, 54 лв.; за м. 09/2016 г. в размер на 54 201, 00 лв.; за м. 10/2016 г. в размер на 2110, 76 лв.; за м. 05/2017 г. в размер на 21 501, 36 лв. по две фактури и частично за м. 06/2016 г. в размер на 73 965, 97 лв., или общо 247 023, 63 лв. и лихви за забава 62 009, 08 лв. Правното основание на отказа е обосновано с нормите на чл. 74, ал. 2 във вр. с чл. 6, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и 2, чл. 117, 113 и 114 ЗДДС. Като допълнително обстоятелство в подкрепа на отказа е изложено и обстоятелството, че представените в хода на ревизията доказателства не дават възможност да бъде установено каква част от тези стоки са били налични към датата на регистрацията като условие за възникване на право на данъчен кредит. Първоинстанционният съд е посочил, че по тази част от делото спорът се свежда до това възниква ли за ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит по фактурите издадени от "Алдо Ритейл" ЕООД за процесните данъчни периоди за стоки, получени в търговския обект на "Алдо Плаза" ЕООД преди датата му за регистрация по ДДС /11.08.2016 г. / и какъв е размерът на следващия се данъчен кредит. По изложените по-горе мотиви /стр. 14 и сл. от решението/ решаващият съд е дал отрицателен отговор на този въпрос. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за изграден в противоречие с материалния закон и необоснован на фактите по делото.

Внимателният прочит на тази част от решението обосновава извод, че водещите причини за непризнаването на правото на данъчен кредит по въпросните фактури са две: 1. Не е завършен фактическия състав на чл. 74, ал. 2 ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит, тъй като по делото няма спор, че от страна на задълженото лице не е съставен и представен опис на наличните активи към датата на регистрацията; 2. Представените от "Алдо Плаза" ЕООД доказателства не дават възможност да се установи кои стоки от въпросните фактури са били налични към датата за регистрация по ДДС.

По отношение на първата причина настоящата инстанция намира, че тълкуването на първоинстанционния съд в тази насока би било вярно при друга фактическа обстановка, а именно – класически случай на чл. 74, ал. 2 ЗДДС, при който се претендира право на данъчен кредит по фактури, които са получени от лицето преди регистрацията му по този закон. Тъй като по делото няма спор, че задълженото лице "Алдо Плаза" ЕООД не е притежавало такива фактури към датата си на регистрация по ДДС на 11.08.2016 г., то настоящата съдебна инстанция намира, че нормата на чл. 74, ал. 2 ЗДДС е неприложима в този случай и споделя изложените аргументи в касационната жалба в тази насока за приложимия материален закон в такава хипотеза. Нормата на чл. 74, ал. 2 ЗДДС урежда специфичен случай на възникване на право на данъчен кредит, който е неприложим, тъй като към датата на регистрация по ДДС лицето, претендиращо упражняването на правото, не притежава данъчни фактури за доставени му преди тази дата стоки. Издаването на фактурите след датата на регистрация съставлява пречка, поради което лицето не може да състави регистрационен опис, съответно да представи същия в законово определения срок. В същото време обаче отричането на възможността му да упражни правото на данъчен кредит по тези фактури съставлява нарушение на един от основните принципи на ДДС като косвен данък – принципа на неутралност. По тази причина лицето следва да упражни това право впоследствие към момента издаване на фактурите при спазване на изискванията за възникване на правото на данъчен кредит по общия ред. В този смисъл в решението си по дело С – 152/02 Съдът на Европейския съюз приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено по отношение на данъчния период, през който са изпълнени двете условия, изисквани от тази разпоредба, а именно стоките да са били доставени или услугите извършени и данъчно-задълженото лице да притежава фактура или документ, който съгласно критериите, определени от въпросната държава-членка може да се счита за служещ за фактура. В този смисъл съществува и практика на Върховния административен съд – решение № 16335 от 19.12.2012 г. постановено по адм. д. № 4678/2012 г., първо отделение и решение № 2977 от 04.03.2013 г., постановено по адм. д. № 8383/2012 г., осмо отделение, като по тези дела фактурите са били издадени от доставчика за повече от две години след датата на фактическото извършване на доставката.

С оглед на доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, че задълженото лице е доказало претенцията си за част от претендираното право. На първо място с оглед на представените по делото доказателства следва да бъде прието за доказано, че задълженото лице е получило стоките, предмет на процесните фактури. Това следва и от обстоятелството, че органът по приходите е признал на дружеството правото на данъчен кредит по всички фактури на този доставчик, които са издадени след датата на регистрацията.

Противно на органа по приходите и на първоинстанционния съд, настоящата съдебна инстанция намира, че задълженото лице е доказало чрез назначената съдебно-счетоводна експертиза кои стоки и на каква стойност са били налични към датата на регистрацията по ДДС. В т. 6 от заключението си /стр. 169 от първоинстанционното дело/ вещото лице К. Кунева в таблица 1 на база на извършен анализ на складовия софтуер и приложени фактури от жалбоподателя, е установило, че към датата на регистрацията по ДДС на 11.08.2016 г. са били налични стоки по фактурите на "Алдо Ритейл" ЕООД на обща стойност 338 70711 лв., в това число 56 451, 19 лв. ДДС. При условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК настоящата съдебна инстанция намира, че следва да бъде кредитирано заключението на вещото лице като обективно и компетентно. При разпита на вещото лице в съдебното заседание на 03.08.2020 г. /л. 186 - 187 от първоинстанционното дело/ вещото лице е дало подробно обяснение относно механизма по който то е определило кои стоки /като вид, количество и стойност/ са били налични към въпросната дата 11.08.2016 г. Изводите му в тази насока не са произволни, каквито доводи се поддържат от ответната страна, а на база на извършен обективен анализ на надлежно събрани доказателства по делото.

Предвид на изложеното следва да бъде прието, че през посочените данъчни периоди по извършените доставки от "Алдо Ритейл" ЕООД за ревизираното лице "Алдо Плаза" ЕООД е възникнало право на данъчен кредит в размер на 56 451, 19 лв. До така посочения размер и съответните лихви за забава издадения ревизионен акт се явява незаконосъобразен.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата в тази й част, Административен съд – гр. Варна е постановил едно неправилно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № Р – 03000318003987 – 091 – 001/04.07.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, поправен с ревизионен акт № П – 03000319147282 – 003 – 001/22.08.2019 г., потвърдени с решение № 208 от 30.09.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна, следва да бъде отменен в частта му, в която на "Алдо Плаза" ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 56 451, 19 лв. и съответните лихви за забава по доставки от "Алдо Ритейл" ЕООД.

В отхвърлителната му част за разликата от 56 451, 19 лв. до 247 023, 63 лв. и от съответните лихви за забава до лихви в размер на 62 009, 08 лв., решението на Административен съд – гр. Варна се явява правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 1 АПК.

Или в обобщение, крайният резултат по делото е както следва:

1. Решението на Административен съд – Варна следва да бъде оставено в сила:

а/в отхвърлителната му част относно определените задължения на "Алдо Плаза" ЕООД за корпоративен данък в размер на 54 829, 59 лв. главница и и лихви за забава в размер на 7 062, 71 лв.

б/ отхвърлителната му част за разликата от 56 451, 19 лв. до 247 023, 63 лв. и от съответните лихви за забава до лихви в размер на 62 009, 08 лв. относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Алдо Ретейл" ЕООД.

1. Решението следва да бъде отменено в отхвърлителната му част относно непризнато признато право на данъчен кредит в размер на 56 451, 19 лв. и съответните лихви за забава по доставки от "Алдо Ритейл" ЕООД и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт бъде отменен в тази си част.

1. Решението на Административен съд Варна следва да бъде отменено в отхвърлителната му част относно определените задължения на "Алдо Плаза" ЕООД за а 2016 г. в размер на главница от 77 372, 21 лв. и лихва за забава в размер на 17 732, 55 лв. и в тази част при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав. При определяне на размера на задълженията на дружеството в тази му част, решаващият съд следва да съобрази изложеното по-горе в настоящето решение относно преобразуването на финансовия резултат с отчетен разход за ползване на търговска марка съответно в размер на 650 800 в. за 2016 г. по договор за лицензия от 14.06.2016 г., сключен с "Алдо холдинг" ЕООД, съответно непризнаване на разходи за персонал за 2016 г. в размер на 108 077, 49 лв. по фактури издадени от "Алдо лозенец" ЕООД и "ДК Ритейл Маркет". Решаващият съд следва да се произнесе и по възражението на жалбоподателя следва ли да му бъде признати като разход за 2016 г. сумите за ДДС по фактурите, издадения от "Алдо Ритейл" ЕООД, реализирани до датата на регистрацията по ДДС – 11.08.206 г. При необходимост съдът може да постави допълнителна задача на вещото лице относно правилното определяне на данъчната основа и размера на задълженията - главница и лихви.

Разноски.

При този изход на делото решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в осъдителната му част за разноските в размер на 5 533, 38 лв., съответстващи на отхвърлената част от жалбата, в която решението е оставено в сила и отменено за разликата до 7 190, 30 лв.

За настоящата съдебна инстанция на НАП – София в състава на която влиза Д"ОДОП" Варна следва да бъде присъдено юрисконсулско възнаграждение в размер на 5 533 лв.

Жалбоподателят е претендирал разноски за първата инстанция разноски в размер на 8 978 лв. съгласно представения на л. 182 от първоинстанционното дело списък с разноски и доказателства за тяхното извършване и в размер на 6 207, 60 лв. за касационната инстанция съгласно списък с разноски на л. 43 от настоящето дело и доказателства за тяхното извършване.

От общия размер на разноските от 15 005, 60 лв. върху уважената част от жалбата за двете съдебни инстанции касаторът има право на разноски в размер на 2 179, 39 лв.

Или по компенсация касатора следва да бъде осъден да заплати на НАП – София юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 3 353, 61 лв.

Разноските в отменената част относно задълженията за корпоративен данък за 2016 г. следва да бъдат присъдени от първоинстанционния съд при условията на чл. 226, ал. АПК, в това число тези за водене на делото в настоящата съдебна инстанция.

Направеното възражение от процесуалния представител на Д"ОДОП" – Варна за приложение на чл. 161, ал. 3 ДОПК относно новопредставени доказателства свързани с уважената част от жалбата настоящата съдебна инстанция намира за неоснователно. Въпросните доказателства са били налични в дружеството и е могло да бъдат проверени по време на ревизията.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1, ал. 2, т. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,