Решение № 4886 от 19.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град Варна против решение 226/30.06.2021 г. на Административен съд Добрич, постановено по адм. дело 631/2020 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт Р-03000819008633-091-001/27.08.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна за установените на И. Кондова задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 7745 лева и лихви от 1 828.72 лева и в частта, в която е изменен ревизионния акт по отношение на задълженията за 2016 г. като данъкът върху доходите на физическите лица е намален от 11 244 лева на 5 044 лева и лихвите от 3 788.91 лева на 1 699.54 лева. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилна преценка на доказателствата по делото и нарушение на материалния закон. За ревизирания период на 2016 г. касационният жалбоподател твърди, че съдът неправилно и в противоречие със събраните доказателства е включил в приходите на ревизираното физическо лице суми, получени в заем от С. Ташев и Г. Пенчева, съответно 39 000 лева и 18 000 лева, както и сумата от 5 000 лева, получена по дарение от дядо и баба. По отношение на сумата от 39 000 лева, твърди, че не е доказано предаването на сумата, като се позовава на клаузите на представения договор за заем, както и обстоятелството, че заемодателят е разполагал с парични средства в размера на предоставения заем. Относно сумата от 18 000 лева, поддържа, че неправилно съдът е приел, че заемодателят Г. Пенчева е декларирала заема в ГДД за съответната година и е получавала доходи от рента и като адвокат, поради което е имала възможност да представи заема. За сумата от 5000 лева сочи, че дарителите са пенсионери и са получавали единствено доходи от пенсия в размер от 159.17 лева и 209.19 лева, а показанията на св. Кондов брат на ревизираното лице, следва да се преценяват съгласно чл. 172 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. За ревизирания период на 2017 г. касаторът твърди, че съдът неправилно е определил сумата от 11 200 лева като необлагаем доход от продажба на движимо имущество. Счита, че сумата, получена по банкова сметка на ревизираното лице с основание захранване на сметка представляват доход с неустановен произход съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Съдът неправилно се е позовал единствено на показанията на св. А. Петров платец на сумата, които счита за недопустимо доказателствено средство на основание чл. 164, ал.1, т. 3 ГПК. Оспорва изводите на съда, че установеното към 03.10.2017 г. превишение на разходите в брой не следва да се счита за доход с недоказан произход. Отделно от горното, твърди, че съдът неправилно е отменил задължение в размер на 2 790 лева, което представлява данък, деклариран в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2017 г. и невнесен от ревизираното лице и е включен в общия размер на задължението за 2017 г. от 7 745 лева. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира разноски. Ответникът И. Кондова от град Добрич не е изразила становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на жалбата по отношение на решението, в частта, в която е отменен данък за 2017 г. в размер 2 790 лева, който е деклариран от ревизираното лице в ГДД по ЗДДФЛ и е дължим. В останалата обжалвана част счита, че съдебното решение е правилно постановено. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на И. Кондова са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 11 244 лева и лихви от 3 788.91 лева и за 2017 г. в размер на 7 745 лева и лихви от 1828.72 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. В ревизионния доклад и ревизионния акт е констатирано превишение на разходите в брой над получените приходи/доходи в размер на 112 447.78 лева за 2016 г. и в размер на 38 355.45 лева за 2017 г., за които е прието, че са облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Годишната данъчна основа за 2016 г. е определена в размера на установеното превишение на разходите в брой от 112 447.78 лева, върху която е определен данък в размер на 11 244.78 лева и съответните лихви. За 2017 г. годишната данъчна основа е формирана от установеното при ревизията превишение на разходите в брой от 38 355.45 лева, 11 200 лева, получена парична сума по банкова сметка от А. Петров - доход с неустановен произход по чл.35, т. 6 ЗДДФЛ и данъчната основа от получен доход от прехвърляне на права и имущество, деклариран в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ в размер на 27 900 лева общо 77 455.45 лева, върху която е определен като дължим данък в размер на 7 745 лева и съответните лихви. Със съдебното решение в обжалваната част, съдът е отменил ревизионния акт изцяло в частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2017 г. и съответните лихви и го е изменил в частта на задълженията за данък и лихви за 2016 г., като ги е намалил по размер. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при спазени административнопроизводствени правила. Според съда спорът е относно наличието на основания за извършването на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и по - конкретно относно обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 2 и 7 ДОПК от една страна и от друга относно законосъобразността на формираната данъчна основа. За да намали данъчната основа за 2016 г. и дължимия данък за този период, съдът е приел за доказани твърденията на ревизираното лице за получени заеми в общ размер на 39 000 лева общо от С. Ташев, от които в размер на 14 500 лева на 06.11.2015 г., в размер на 14 500 лева на 25.11.2015 г. и в размер на 10 000 лева на 15.12.2015 г.; заем в размер на 18 000 лева общо от Г. Пенчева, от които 9000 лева, получени на 08.01.2016 г. и 9000 лева - на 02.02.2016 г., както и дарение в размер на 5000 лева от дядо и баба. По договорите за заем, сключени със С. Ташев съдът е посочил, че в чл. 2 се съдържа изрична уговорка, че предаването на заетата сума от заемодателя на заемателя ще се извърши в брой с подписването на договора. С оглед на тази уговорка според съда, договорът съдържа и един вид разписка за получаване на сумата на датата на сключването му. В мотивите си съдът е посочил, че заемите са декларирани като разход в подадената декларация. От представения по делото ревизионен акт на С. Ташев, съдът е установил, че предоставените на И. Кондова суми са включени в разходите му и са участвали в облагаемия му доход, установен при ревизията. В тази връзка съдът е посочил, че едни и същи факти, следва да се третират еднакво, след като произтичат от едно и също правоотношение, независимо, че засягат различни лица. Според съда Ташев е получил суми, които са му дали възможност да предостави заеми на ревизираното лице, както следва: на 15.12.2015 г. е предоставил 10 000 лева, като на 02.12.2015 г. е получил 200 000 лева в брой, на 06.11.2015 г. и 25.11.2015 г. е предоставил по 14 500 лева, като преди този период и получил парични средства в размер на 15 000 лева на 06.01.2014 г., 15 000 лева на 13.01.2014 г. и от Евро финанси ЕООД в размер на 14 500 лева на 10.01.2014 г. По отношение на сумите, получени в заем от Г. Пенчева съдът е приел за доказано обстоятелството, че заемодателят е разполагал с доходи, които са му позволявали предоставянето на заем в посочения размер. Този извод е обоснован с писмените обяснения на Пенчева, в които е декларирала, че е предоставила сумите, с представените договори за заем, ГДД, кредитен превод направен от ЧЗС (земеделски производител) Д. Димитров от 28.11.2014 г. за получена рента за стопанската 2014/2015 г. в размер на 13 376 лева и кредитен превод от 02.11.2015 г. за получена рента за стопанската 2015/2016 г. в размер на 12 576 лева, както и договор за потребителски кредит от 11.05.2014 г. предоставен й от СИБАНК ЕАД в размер на 40 796.86 лева. Тези обстоятелства са потвърдени и при разпита на Пенчева пред съда. Освен това предоставените заеми са и декларирани в ГДД за съответната година. По отношение на дарението в 5 000 лева, съдът е кредитирал показанията на св. Д. Кондов брат на ревизираното лице, който посочва, че през 2016 г. и двамата са получили по 5000 лева от баба си и дядо си, които са ги имали от рента и спестявания. Според съда тази сума неоснователно не е призната при ревизията като приход. В мотивите си съдът е изложил съображения, че безспорно е заложено в българина, особено в по-старото поколение, да заделя средства и при възможност да подпомага внуците си. Посочил е, че полученото имущество по дарение не е доход съгласно чл.13, ал. 2 от ЗДДФЛ и не подлежи на облагане с местен данък съгласно чл. 44, ал. 6 ЗМДТ, тъй като е между роднини по права линия, поради което И. Кондова не е имала задължение да декларира дарението по реда на ЗМДТ. При така установените факти съдът е кредитирал изчисленията на вещото лице по назначената съдебно счетоводна експертиза в първи вариант по въпрос 1 и 2 и е приел, че приходите на ревизираното лице за 2016 г. са годишен размер на 68 390 лева ( 6390 лева, установени при ревизията, 39 000 лева заем от С. Ташев, 18 000 лева заем от Г. Пенчева и 5 000 лева дарение), а разходите в размер на 118 837.78 лева, както са определени при ревизията. Обоснован е извод, че за този ревизиран период е налице превишение на разходите над приходите в размер на 50 447.78 лева, за което е дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 5 044.78 лева и съответните лихви и е изменил ревизионния акт като е намалил задълженията до посочения размер. За да отмени изцяло задълженията, установени за 2017 г. съдът е приел следното: Сумата 11 200 лева, платена от А. Петров чрез банков превод и постъпила на 02.10.2017 г. по банкова сметка на ревизираното лице е необлагаем доход от продажба на движимо имущество (покъщина) съгласно чл.13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. От фактическа страна съдът е установил, че с договор за покупко продажба, сключен с нотариален акт 156/28.09.2017 г. И. Кондова е продала на А. Петров и М. Петрова, собствен недвижим имот (дворно място с къща) за сумата от 41 000 лева, платима по банков път с отпуснат на купувачите банков кредит. Имотът е придобит от ревизираното лице с нотариален акт 169/23.12.2016 г. срещу цена от 10 000 лева. Доходът от продажбата като разлика между цената на придобиване и продажната цена е облагаем и е деклариран от лицето в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2016 г. с данъчна основа 27 900 лева и дължим данък в размер на 2 790 лева. Плащането и получаването на сумата 11 200 лева от А. Петров по банкова сметка на Кондова е потвърдено и от двете страни. Според писмените обяснения на Петров, дадени в хода на ревизията, сумата е платена за покъщината, намираща се в имота, закупен от него. Същото основание за плащане е потвърдено и при разпита му като свидетел пред съда. При тези факти, съдът е обосновал извод, че получената сума от 11 200 лева не представлява недеклариран доход от друг източник. По отношение на установеното от органите по приходите превишение на разходите в брой над приходите в брой за 2017 г., съдът е установил, че не е на годишна база и е приел, че не е релевантно за наличие на обстоятелство по чл.122, ал. 1, т. 7 ДОПК. От заключението на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза, съдът е установил, че приходите в брой на Кондова за 2017 г. са в размер на 52 990 лева, а разходите й в брой са в размер на 44 806.28 лева и съответстват на установените при ревизията приходи и разходи на парични средства в брой т.е. не е налице превишение на разходите над приходите за този период. На основание чл. 15 ЗДДФЛ, която предвижда, че данъчната година е календарната година, на основание чл. 35 ЗДДФЛ, според която облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през годината и чл. 17 ЗДДФЛ, която визира годишна данъчна основа, определена като сума от годишните данъчни основа по чл. 25, 30, 34 и 36, съдът е приел за неправомерен подхода на органите по приходите за помесечно съпоставяне на приходите и разходите в брой във връзка с определяне на данъчната основа за облагане по чл. 122, ал.2 ДОПК. Решението в частта, в която съдът е отменил установените задължения за 2017 г. за сумата от 2 790 лева и съответните лихви е допустимо, но неправилно, по следните съображения: При извършената служебна проверка за допустимост на решението съгласно чл. 218, ал. 2 АПК се установи, че ревизионният акт е обжалван изцяло по административен ред и по съдебен ред. Това е видно от петитума на жалбите, подадени от И. Кондова до директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град Варна и до съда, независимо, че при обжалването по административен ред, в обстоятелствената част на жалбата е посочен общ размер на задълженията от 16 199 лева, главница и 4 958.93 лева лихви, при установени задължения в общ размер на 18 988.58 лева и лихви от 5 617.63 лева. Направеното от решаващия орган разграничение на посочените суми като обжалвана част и задължения по ревизионния акт като резултати за период в решение 255/13.11.2020 г. не съответства на искането, с което е сезиран. От изложеното следва, че предмет на оспорване по административен и съдебен ред е определеният в ревизионния акт общ размер на данъка върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. от 7745 лева, в който е включена и сумата 2 790 лева, деклариран и невнесен данък за доход от прехвърляне права и имущество по ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ данък. С оглед на изложеното решението е допустимо. Определената при ревизията годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2017 г. е формирана в общ размер на 77 455.45 лева и включва и декларираната от И. Кондова данъчна основа за доход от продажба на недвижим имот, представляващ доход от прехвърляне на права и имущество по чл. 30 от ЗДДФЛ в размер на 27 900 лева. В подадената от лицето ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за този доход е деклариран дължим данък в размер на 2 790 лева, за който при ревизията е установено, че не е внесен. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2017 г. изцяло, без да съобрази, че посоченият данък е дължим. По тези съображения настоящият касационен състав намира, че решението е неправилно и следва да се отмени в тази част и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на И. Кондова срещу установеното задължение за деклариран и невнесен данък върху доходите в размер на 2 790 лева и съответните лихви. В останалата обжалвана част, решението е правилно поставено. Не са налице твърдените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 ЗДДФЛ. Съдът не е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото и правилно е приложил материалния закон. За 2017 г. правилно съдът е приел, че не е налице превишение на разходите над приходите на годишна база. Това обстоятелство е установено и в ревизионния доклад (стр. 37). В конкретния случай органите по приходите не са извършили съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице и получените/декларираните приходи/доходи. Съпоставка е извършена само между приходите и разходите на парични средства в брой, като са установени постъпления в брой в размер на 52 190 лева за 2017 г. и плащания в брой в размер на 44 806.28 лева. В данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е включено превишение на разходи в размер на 38 355 лева, извършени месечно за период до 03.10.2017 г., което е в противоречие с чл. 17 ЗДДФЛ. По отношение на сумата 11 200 лева, получена по банкова сметка на ревизираното лице, правилно съдът е приел, че източникът е установен платена е от А. Петров за покъщината в закупения от него и съпругата му недвижим имот. Този извод на съда се подкрепя от съвкупната преценка на събраните по делото писмени доказателства, писмените обяснения на третото лице платец на дохода по чл. 57, ал. 2 ДОПК, дадени в хода на ревизията и е потвърдено в свидетелските му показания пред съда, дадени под страх от наказателна отговорност. Възраженията на касатора за недопустимост на гласните доказателства на основание чл. 164, ал.1, т.3 ГПК са неоснователни. В чл. 158, ал. 1 ДОПК е предвидено, че свидетелските показания са допустими при условията на чл. 57, ал. 2 ДОПК. В случая показанията на св. А. Петров са за същите обстоятелства, за които в хода на ревизията са събрани писмени обяснения съгласно чл. 57, ал. 2 ДОПК. Правилно съдът е кредитирал свидетелските показания, които кореспондират с представите писмени доказателства. От последните се установява, че свидетелят и ревизираното лице е съществувало правоотношение по договор за покупко продажба на недвижим имот поземлен имот заедно с построената в него еднофамилна къща за цена от 41 000 лева, платена по банков път на 02.10.2017 г. Сумата от 11 200 лева е платена на същата дата 02.10.2017 г., като отделен превод, непосредствено след плащането на цената. Във връзка със закупуването на имота на купувачите А. и М. Петрови е отпуснат банков кредит в размер, който покрива и сумата от 11 200 лева. Обстоятелството, че къщата е била обзаведена се потвърждава от показанията на св. А. Петров и св. С. Ташев, който е управител на дружеството праводател на ревизираното лице. Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ доходите от продажба и замяна на движимо имущество са необлагаеми, както законосъобразно е приел и първоинстанционният съд. По отношение намалението на задълженията за 2016 г. правилно съдът е приел за доказано получаването на сумите 39 000 лева заем от С. Ташев, 18 000 лева от Г. Пенчева и 5 000 лева дарение от дядо и баба и ги е включил в приходите на ревизираното лице за периода, като с общия им размер е намалил установената данъчна основа и размера на данъка за този ревизиран период. Неоснователни са възраженията в касационната жалба, че не е доказано предаването на сумите като елемент от фактическия състав по сключването на договорите за заем и възможността на заемодателите да предоставят в заем посочените в договорите суми. Всички договори за заем са подписани от страните, поради което е осъществено уговореното в чл. 2 предаване на сумите. По отношение на заемите, получени през м.11 и 12.2015 г. в общ размер на 39 000 лева от С. Ташев правилно съдът е съобразил обстоятелството, че тази сума е включена в разходите на заемодателя и облагаемия му доход за 2015 г. при извършената му по реда чл. 122 и сл. ДОПК ревизия съгласно приложения по делото ревизионен акт. По силата на чл. 123, ал.1, т.2 от ДОПК установеното ревизионния акт превишение на разходите над приходите, в които участва и посочената сума, се счита за облагаем доход на заемодателя С. Ташев. Възраженията на касатора за липса на достатъчно разполагаеми парични средства, при положение, че заетите суми участват в облагаемия доход на заемодателя са в противоречие с чл. 123, ал.1, т. 2 ДОПК. Следва да бъде споделен и аргументът на първоинстанционния съд, че последиците от договора за заем следва да се прилагат еднакво по отношение на сключилите го страни. От представените още през 2016 г. писмени доказателства заемодателят Г. Пенчева е установила доходи от рента в общ размер на 25 952 лева, получени по банков път в края на 2014 г. и 2015 г., които й позволяват на предостави заем в общ размер на 18 000 лева през м. януари и февруари 2016 г. Установените при извършената й проверка разходи са покриват от доходи от свободна професия и от отпуснат банков кредит по договор за потребителски кредит от 11.05.2014 г. в размер на 30 000 лева. Съдът не е допуснал нарушение на чл. 172 ГПК като е кредитирал показанията на св. Кондов брат на ревизираното лице за дарение от дядо и баба в размер на 5 000 лева в полза на всеки от внуците им. По тези съображения, настоящият касационен състав намира, че решението следва да бъде отменено в частта, в която е отменен данък върху доходите на физическите лица за 2017 г. в размер на 2 790 лева и съответните лихви от 658.70 лева, като вместо него се постанови решение по същество на спора за отхвърляне на жалбата в тази част. В останалата обжалвана част, в която ревизионния акт е отменен и изменен, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени и решението в частта на присъдените по компенсация разноски за сумата над 1026.35 лева. На касационния жалбоподател се дължат разноски общо в размер на 970.40 лева, от които държавна такса в размер на 27.59 лева от платените 142.90 лева и юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 942.81 лева за двете съдебни инстанции съобразно материален интерес в общ размер на 3 448.70 лева, за който касационната жалба е основателна. От ответника по касация не е направено искане за присъждане на разноски в настоящото производство и не са представени доказателства за направени разходи по водене на делото, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,