Решение № 3972 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9960/2010 г.

Решение № 3972 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9960/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Елиз" АД, гр. Варна, чрез изпълнителния директор Кирил Димитров Киров, срещу решение № 1105 от 1.06.2010 г. на Административен съд - град Варна, постановено по адм. д. № 173/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 030901885/23.10.09 г., издаден от старши инспектор по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите (НАП)- Варна, потвърден с решение № 758/23.12.09 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- гр. Варна, и същото е осъдено за заплати на ответната дирекция сумата 2519.12 лв. - юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, в нарушение на разпоредбите на чл. 12 , чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК вр. чл. 144 АПК, съдът е приел, че независимо от представените доказателства за възникнали облигационни отношения по отношение на възложената работа от получателя на услугата, не са представени доказателства, обосноваващи извода, че услугите, предмет на договорите и процесните фактури са извършени реално от "Ил комерс" ЕООД. Поддържа се тезата, че съдът не е обсъдил фактът, че плащането на услугите от "Елиз" АД е извършено по банков път, който съставлява косвено доказателство за реалността на доставките; не е обсъдено и заключението на вещото лице по счетоводната експертиза. Според твърденията в касационната жалба, немотивирано в съдебното решение е прието, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно на "Елиз" АД по доставките от "Пътстройинженеринг" ЕООД, "Монтажинвест 77" ЕООД и "Реал партнерс" ЕООД. Като порок на решението в тази му част е посочено необсъждането на възражението срещу РА в горепосочените му части, както и излагането на вътрешно противоречиви мотиви спрямо тези, развити досежно "Ил комерс" ЕООД. Според касатора, неправилно е и решението и в частта относно отказаното право на данъчен кредит по доставките от "Алготранс" ЕООД, тъй като при постановяването му е игнорирано обстоятелството, че непредставянето на доказателства от доставчика, ненамирането му на адреса за кореспонденция не могат да бъдат приравнени в случая на недобросъвестност и липса на реална доставка. По- нататък в жалбата се твърди, че дори и да се приеме, че доставчикът "Алготранс" ЕООД не е изпълнил изискванията на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), то разпоредбата на чл. 65, ал. 4 от с. з. не следва да намери приложение, тъй като в ал. 8 изрично е предвидена неприложимостта й по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставка, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по "ДДС сметка" на доставчика изцяло най- късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Последното оплакване в жалбата визира неправилно приложение на материалния закон, тъй като не са били налице основания за прилагане нормите на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, съответно чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) във връзка с договора за наем, а на правилата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съответно на чл. 26, т. 3 ЗДДС (отм.). По тези съображения се претендира отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор Дирекция "ОУИ"- гр. Варна, не изразява становище по същата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба досежно направените оплаквания срещу съдебното решение по отношение доставките от "Алготранс" ЕООД, както и в частта му относно допълнително начислените лихви по договор за наем от 17.12.2004 г. и за неоснователност на касационната жалба в останалата й част. Върховният административен съд, Първо А отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК е допустима, а разгледана по същество -частично основателна, поради следните съображения: С решението си Административен съд- Варна е отхвърлил жалбата на "Елиз" АД, гр. Варна, против РА № 030901885/23.10.09 г., издаден от старши инспектор по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите (НАП)- Варна, потвърден с решение № 758/23.12.09 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- гр. Варна, с който е отказан данъчен кредит в размер на 79 702.59 лв. и са начислени лихви от 23 753.48 лв. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, както и че органите по приходите са изградили изводи, които са останали необорени в хода на административното и съдебното производство с представените от ревизираното лице писмени доказателства, обяснения от трети лица и ангажираната съдебно- счетоводна експертиза. Административният съд е възприел като законосъобразни изводите на органите по приходите, че не са налице реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по фактурите, издадени от "Ил комерс" ЕООД, и е извършил преценка за законосъобразност на извършения отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 16 199 лв., извършена на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2, чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 , чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС. Съдът е счел, че въз основа на съвкупната преценка на доказателствата, че от представените фактури, договори за консултантски услуги от 04.09.2007 г. и 25.07.2009 г., договор за проектиране от 20.02.2007 г. и договор за строителство от 12.07.2007 г. и констативните протоколи към тях, както и от платежните документи, не могат да се изградят изводи, доказващи реалността на процесните доставки. В тази връзка по подробно изложени съображения съдът е възприел като неустановено обстоятелството, че услугите- предмет на договорите са извършени от вписания в протоколите изпълнител, тъй като не са ангажирани никакви доказателства за обезпечеността на изпълнителя за извършването на дейностите, предмет на всеки един от договорите, а именно: по договора от 04.09.2007 г. липсват доказателства за изработени и предоставени технологични инструкции с предмет ел. настройване, монтаж и пускови изпитания на базови станции на "Глобул", за това къде е извършено обучението на персонала на възложителя по прилагане на инструкциите, кой го е извършил има ли необходимата квалификация; по договора от 25.07.2007 г. липсват доказателства за това кой е извършил монтажа на оптичните проводници и с каква техника, кой е обучил персонала на възложителя по прилагане на инструкциите, кои от специалистите на изпълнителя са участвали като консултиращи шеф- монтажници; по договора за строителство от 12.07.2007 г. съдът е анализирал фактите, че не са представени доказателства кой е извършил СМР и с каква техника, както и липсата на протоколи за предаване на материалите от възложителя на изпълнителя, има ли подизпълнители и т. н. Настоящият състав на касационната инстанция намира за правилен извода на съда, че и при съобразяване с горепосочения доказателствен материал, към който следва да бъде включено и заключението на съдебно- счетоводната експертиза, въпросът с доказването на реално изпълнение остава основен. Процесните фактури са издадени и сумата по тях е платена, като само по една от тях (№ 17/28.12.2007 г.) е частично платена. Съдебната практика последователно приема, че самите договори не са достатъчни да обосноват реално изпълнение, следва да бъдат представени или събрани писмени доказателства относно конкретното изпълнение. В случая, по изложените по- горе в мотивната част съображения, настоящият състав намира, че обосновано е прието от първостепенния съд, че такива не са представени съобразно спецификата на начина и условията на изпълнение, уговорени от страните. Неоснователни са и оплакванията на касатора досежно частта от решението, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Пътстройинженеринг" ЕООД, "Монтажинвест 77" ЕООД и "Реал партнерс" ЕООД. Не се подкрепя от данните по делото твърдението, че обжалваният съдебен акт в тази си част е немотивиран и вътрешно противоречив. Противно на доводите в касационната жалба, съдът е обсъдил резултатите от извършените насрещни проверки на горепосочените доставчици, материализирани в РА, и е извършил преценка, че в хода на ревизионното производство от доставчиците не са представени доказателства за извършване на доставките по процесните фактури, както и такива относно счетоводната отчетност във връзка с доставките, достоверни счетоводни справки и регистри, документи, установяващи реалността на доставките- спецификации, складови разписки, приемо- предавателни протоколи и др. В съдебното производство не са представени каквито ида било доказателства, опровергаващи изводите на органите по приходите. Решението и в тази му част, с която е приета за неоснователна жалбата на ревизираното лице, е правилно. Законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 25 ЗДДС по фактури, издадени както следва: от "Пътстройинженеринг" ЕООД в общ размер от 3 166 лв., от "Монтажинвест 77" ЕООД в размер на 13 841.40 лв. и от "Реал партнерс" ЕООД в размер на 25 824 лв. Неоснователна е и касационната жалба срещу решението на административен съд- Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Елиз" АД срещу отказа за признаване на данъчен кредит общо в размер на 19 664.40 лв. за данъчни периоди м. м. 02, 03, 05, 07, 08 09 и 11.2006 г. по фактури, издадени от "Алготранс" ЕООД. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) - поради това, че доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, връчени по реда на чл. 32 ДОПК, поради което при ревизията не са установени релевантни факти и обстоятелства за реалността на доставките и за предходните доставчици. От съдържанието на протоколите за насрещни проверки, за посещения на адресите за кореспонденция и за поставяне и сваляне на съобщения във връзка с изпълнение на процедурата по чл. 32 ДОПК се установява, че те са съставени по установения ред, същите отговарят на процесуалните изисквания за форма и за съдържание, поради което съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК представляват доказателство за удостоверените с тях действия и изявления и за установените факти и обстоятелства. От съдържанието на връчените ИПДПОЗЛ се установява, че документите и писмените обяснения, които са поискани, имат значение за извършените доставки, за начисляване на данъка, за счетоводната отчетност по сделките, както и за предходните доставки, поради което същите представляват такива по смисъла на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Изводите, до които е достигнал в тази връзка първоинстанционният съд, са правилни и съответстват на събраните доказателства. Изложените в решението съображения във връзка с изискването за наличие на реално осъществена доставка за признаване на право на приспадане на данъчен кредит съответстват на приложимите правни норми и се споделят от настоящата инстанция. Осъществяването на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е условие за признаване на право на данъчен кредит, чието изпълнение следва да бъде проверено от органите по приходите при извършването на ревизията и съответно от съда - при обжалването на ревизионния акт. В конкретния случай първоинстанционният съд обстойно е обсъдил представените доказателства, включително и такива, които не са били съобразени от ревизиращите органи, но са относими към спора (договор за строителство от 22.06.2006 г., извлечение от главна книга, сметка 703 "приходи от продажба на услуги" за периода 2006 г., дневник за продажбите, въз основа на което обосновано е приел, че с тях не се установява реалното осъществяване на доставките. По делото не са представени и доказателства за наличие на кадрова, материална и техническа обезпеченост на съответните доставчици за осъществяване на доставките. Доказването на всички тези факти и обстоятелства е в тежест на лицето, претендиращо правото на данъчен кредит, което трябва да докаже, че са налице всички кумулативни изисквания на чл. 64 ЗДДС и липса на отрицателните предпоставки на чл. 65 ЗДДС. Предвид изложеното правилно е прието с РА, че е налице хипотезата по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) и правилно е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от процесните доставчици. Неоснователно е и възражението, че съдът е допуснал нарушение на материалния закон, като не е приел, че плащането на данъка по ДДС-сметка на доставчика е основание да се признае право на приспадане на данъчен кредит, когато това право е отказано поради наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, независимо от това дали са осъществени реални доставки. Действително, според чл. 65, ал. 8 ЗДДС разпоредбата на ал. 4 не се прилага по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставки, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по ДДС-сметка, но тази разпоредба визира само реално осъществени доставки. Изискването за наличие на реално осъществени доставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит е заложено както в определението за данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС, така и в изискванията за признаване на право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС. Затова разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС не намира приложение, когато не е доказано реалното осъществяване на доставките. Предвид изложеното съдът правилно в конкретния случай е приел, че само внасянето на данъка по ДДС-сметка на доставчика не е достатъчно основание за признаване на данъчен кредит, като в този смисъл е и постоянната практика на Върховния административен съд. Изложените в противната насока доводи от касатора са неоснователни и като такива не следва да бъдат споделени. Предвид изложеното по- горе, обжалваното решение в обсъдените части като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в частта, касаеща допълнително начислените лихви на основание Договор за наем от 17.12.2004 г., сключен между "Елиз" АД- наемодател, и "Елиз комерс" АД- наемател. Следва да бъде споделено оплакването за неправилно приложение на относимите материално- правни норми. Съдът правилно се е позовал на чл. 5 от горепосочения Договор, съгласно който наемодателят има право да получи уговорената наемна цена еднократно в края на периода, но неправилно е счел, че тъй като изрично не е посочена датата на плащане или датата, на която плащането е станало дължимо- чл. 25, ал. 4 ЗДДС, респективно чл. 26, т. 3 ЗДДС (отм.), то следва да се приложат общите разпоредби на ЗДДС, като съобразно чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, действал до 31.12.2006 г. и чл. 25, ал. 2 ЗДДС, се счете, че данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Съгласно нормата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, съответно чл. 26, т. 3 ЗДДС (отм.), при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2 всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. След като от страните по договора е уговорено плащането да стане в края на наемния период, еднократно, и същото е реализирано именно по този начин, без правно основание органите по приходите не са зачели уговореното и са приложили неправилно закона. Като е потвърдил РА в тази част, съдът е постановил неправилен съдебен акт, който следва да бъде отменен в обсъдената по- горе част, като вместо това бъде постановен друг по съществото на спора, с които да бъде отменен РА в частта, касаеща допълнително начислените лихви на основание Договор за наем от 17.12.2004 г., сключен между "Елиз" АД, и "Елиз комерс" АД. Предвид обстоятелството, че част от оспореното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила, съразмерно с тази част следва да бъде потвърден акта и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 439.96 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо А отделение,