Решение № 4032 от 8.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7462/2014 г.

Решение № 4032 от 8.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7462/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Бургас срещу решение № 446 от 20.03.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Бургас, постановено по адм. д. № 1585/2012 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 02-1101713 от 6.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 232 от 29.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния и процесуален закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът посочва, че административният съд неправилно е приел, че наличието на два ревизионни акта с еднакъв номер, но различна разпоредителна част, препятства изпълнението на правомощията му по чл. 160, ал. 1 ДОПК и води до незаконосъобразност на акта. Поддържа, че разликата в разпоредителната част (таблица № 1) към РА се дължи на включването в акта на задължения, произтичащи от деклариран и невнесен от лицето данък за данъчни периоди м. декември 2007 г. и м. ноември 2009 г., общо в размер на 28 216.42 лв., които не са били предмет на ревизията. Установените с РА задължения са в размер на 154 463.44 лв. и именно същите са били предмет на оспорване по административен и съдебен ред. Прибавената сума от 28 216.42 лв. дава размер на задължението от 182 679.86 лв., но последната сума не е предмет на установяване с оспорения РА. Допуснатото нарушение не било съществено, тъй като не пречело да се установят задълженията на лицето, а оттам е предметът на спора. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Бургас и по същество на спора да потвърди РА или да върне делото за ново разглеждане с постановяване на акт по същество на спора от друг състав на същия съд. Ответникът по касационната жалба "Кодима строй" ЕООД, чрез адв. Детелина Димова от БАК, оспорва жалбата в писмен отговор от 12.05.2014 г. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Предмет на ревизия, приключила с оспорения пред АС РА № 02-1101713 от 6.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, са били задължения на "Кодима строй" ЕООД по ЗДДС за данъчни период м. 09.2007 г., м. 11.2008 г., м. 03., м. 06, м. 08. и м. 12.2009 г. и за корпоративен данък за 2007 г. и 2009 г. Ревизията е повторна, възложена във връзка с решение № РД-10367 от 07.11.2011 г. на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас. В хода на ревизията е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК (данни за укрити приходи) и данъчната основа за облагане с корпоративен данък и ДДС на извършени СМР на недвижими имоти, находящи се в гр. Бургас, ул. "Ивайло" № 78 и ул. "Гладстон" № 87 е определена по "пазарни цени" по смисъла на § 1, т. 8, т. 10, б. "а" и б. "б" и т. 16 от ДР на ДОПК общо в размер на 369 169.09 лв., върху която на основание чл. 82 и чл. 86 ЗДДС е доначислен ДДС в размер на 73 833.82 лв. за данъчни периоди м. 09.2007 г., м. 11.2008 г. и м. 12.2009 г., със съответните лихви за забава. Определен е дължим корпоративен данък за 2007 г. в размер на 26 330.56 лв. и за 2009 г. в размер на 21 664.11 лв., със съответните лихви за забава. За да отмени изцяло РА административният съд е приел, че в хода на ревизионното производство и при издаване на РА са допуснати съществени процесуални нарушения, представляващи самостоятелно основание за отмяна на акта. Спорен съда, с един и същи РА (по номер, дата на издаване и орган, който го издава), материализиран в два отделни документа, са определени задължения по вид и период в различен размер, което го поставяло в невъзможност да изпълни задълженията си по чл. 160, ал. 1 ДОПК да се произнесе по същество на спора като определи размера на задълженията. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при неправилно приложение на закона. По делото са налични две копия на оспорения РА с един и същи номер и дата на издаване, издадени от орган по приходите Донка Желязкова Георгиева. С молба от 29.01.2014 г. жалбоподателят е представил копие на РА, връчено му на 9.02.2012 г. Предвид датата на издаване на РА на 6.04.2012 г., връчването не може да е извършено през м. февруари 2012 г. Приложеното към молбата копие на РА № 02-1101713 от 6.04.2012 г. не е заверено с оригинала във всичките си страници, още повече, че размерът на установените задължения от 182 679.86 лв. не е на страницата, която носи подписи за "връчил" и получил". Същото копие не носи печат на приходните органи и не е ясно, как е комплектувано, предвид липсата на подпис на ревизиращ орган на страницата с отбелязан размер на задълженията от 182 679.86 лв. С ревизионната преписка е представено копие на РА със същия номер, дата на издаване и орган, който го е подписал, но с размер на установените задължения от 154 463.44 лв. Копието е връчено на управителя Костадин Димитров Димов на 9.04.2012 г. и носи отбелязване "съгласувано с координатор Стайкова", каквото съгласуване не съдържа приложеното към молбата от 29.01.2014 г. копие. В жалбата вх. № ИТ-00-5434 от 24.04.2012 г. по административен ред срещу РА лицето не навежда доводи за връчване на две копия от акта с различен размер на установени задължения, а неправилно посочва, че на 20.04.2012 г. му е връчен ревизионен доклад № 1101713. Ако връчването на различни варианти на оспорения РА действително е затруднило правото му на защита, няма логика лицето да пропусне административния ред на защита на "накърнените" си права. Очевидно жалбоподателят е бил наясно с размера на установените задължения, поради което доводите му в жалбата по административен ред са изцяло по същество на спора. Това от своя страна поставя под въпрос допустимостта на оспорването по съдебен ред по смисъла на чл. 156, ал. 2 ДОПК на задължения в размер на 182 679.86 лв., които не са оспорени по административен ред и са по-неблагоприятни за лицето. В диспозитивната част на потвърждаващото решение № 232/29.06.2012 г. на горестоящия административен орган е посочен конкретен размер на установените задължения на лицето по ЗДДС и ЗКПО на обща стойност от 156 144.12 лв. При липса на наведени от лицето доводи относно различен размер на установените му задължения, решаващият орган не е имал основание да се произнася по такива възражения, поради което мотивите на административния съд за незаконосъобразност на решението на директора на Дирекция "ОУИ" са неправилни. В жалбата по административен ред жалбоподателят не е изложил съображения за различен размер на установените с акта задължения. От друга страна горестоящият административен орган коректно е посочил размера на потвърдените данъчни задължения. Обсъдени съвкупно тези обстоятелства по конкретния случай навеждат на липса на накърняване на правото на защита на лицето, което е било наясно с размера на установените си задължения за данъчните периоди - предмет на ревизия. Едва с жалбата по съдебен ред лицето навежда довод за връчени му на една и съща дата два акта с различен размер на установените задължения като основание за незаконосъобразност на акта. Въпреки твърдението, че копие на РА му е връчено на 09.04.2012 г. същото не е приложено към жалбата до съда в нарушение на разпоредбата на чл. 149, ал. 2, т. 3 ДОПК. Административният съд необосновано се е доверил на копието на акта, приложено към молбата от 29.01.2014 г., въпреки липсата на заверка на всички страници и без да го обсъди съвкупно с другите доказателства от административната преписка и процесуалното поведение на лицето в хода на цялото ревизионно производство по липса на възражения за различен размер на установените задължения. Обикновено сравнение между установителните части на двете представени по делото копия на РА би установило произхода на несъответствието - включването в представеното от жалбоподателя копие на задължения за м. 12.2007 г., м. 10.2008 г. и м. 11.2009 г. по ЗДДС, които не са предмет на повторната ревизия. Всички други задължения на лицето по ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2007 г., м. 11.2008 г., и м. 12.2009 г., както и за корпоративен данък, са напълно идентични. Този произход на несъответствието, поведението на лицето при административното оспорване, както и точният размер на посочените задължения на дружеството в решението на горестоящия административен орган, са указание, че правото на защита на лицето не е накърнено, нито по ревизионната преписка са налице данни, че ревизиращият орган би постановил РА в противен смисъл от установените на лицето задължения за ревизираните периоди в общ размер от 154 463.44 лв. Като е намерил допуснато в хода на ревизията съществено процесуално нарушение - самостоятелно основание за отмяна на РА, административният съд е постановил оспореното решение при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде отменено изцяло. Съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е инстанция по същество на спора, което означава, че дължи произнасяне по материалноправния въпрос, с който е сезиран относно размера на данъчните задължения на ревизираното лице. При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК в тежест на приходните органи е да докажат наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Ако не е налице някое от тези основания, производството е опорочено и данъчната основа не може да бъде определена въз основа на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В случая административният съд не е установил такъв порок при установяване на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, който би се отразил на законосъобразността на проведеното ревизионно производство по особения ред. Не е налице неяснота на волята на ревизиращия орган относно размера на установените задължения. Като е приел, че констатираното несъответствие в размерите на установените данъчни задължения е самостоятелно основание за отмяна на РА поради съществено процесуално нарушение, съдът е допуснал неправилно приложение на закона. След отмяната на първоинстанционното решение касационната инстанция не може да реши спора по същество съобразно правомощията й по чл. 222, ал. 1 АПК, тъй като това би лишило страните от двуинстанционен съдебен контрол за законосъобразност на оспорения РА. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за произнасяне по същество на спора относно установяване размера на данъчните задължения по ЗДДС и ЗКПО на лицето за ревизираните периоди. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция разноски не следва да бъдат определяни, а направените и претендирани подлежат на присъждане по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение