Решение № 3994 от 20.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5304/2011 г.

Решение № 3994 от 20.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5304/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК ). Образувано е по касационна жалба на "Еурофрио" ООД, притежаващо ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. П., бул. "В. А.", ...., подадена чрез адв. М. М. М. - Миленчева против решение № 339/7.03.2011 г. На Административен съд - гр. П., I отд., XIV състав, постановено по адм. д. № 2126 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на "Еурофрио" ООД срещу РА № 160900431/18.09.2009 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 741/05.11.2009 г. на и. д. директора на дирекция "ОУИ" - гр. П., с който на дружеството са установени дължими данъци и лихви, както следва: корпоративен данък за 2007 г. - главница 1 955,83 лв. и лихви - 411,59 лв. и данък по чл. 195 ЗКПО за 2007 г. - главница в размер на 24 609,66 лв. и лихви - 6 033,29 лева. В полза на Д "ОУИ" - гр. П. е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 110 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Съдът формирал противоречивия извод, че е ползвана услуга от трето лице - "Полар Еуропиен груп" за осъществяване на възложена поръчка, тоест налице са всички белези за разходи за външни услуги - същите касаят продажбата на търговско предприятие и няма как да бъдат свързани с дейността на дружеството. Въпросът по коя сметка е трябвало да бъде отнесен разхода е ирелевантен. Продажбата на 100% от дружествените дялове съставлява промяна в целия капитал на дружеството. Договорът не обслужва частни интереси. По делото са събрани доказателства, установяващи че възнаграждението във връзка с услугата от "Тембо Текникос и Хестион" ООД е изплатено изключително за придобиване на нематериален дълготраен актив. Касаторът се позовава на указания за прилагане на НСС 27 - отчитане на нематериални дълготрайни активи, МСС 38. Гласните доказателства са дадени под съмнение. Същевременно не са кредитирани данните, съдържащи се в приложените писмени доказателства. По отношение на сделката с "Тембо Текникос и Хестион" е приет формуляр за обмен на информация съгласно чл. 5 и чл. 19 от Регламент 2003/1798/ЕО с № Е_BG_ES_20080604_000872_000943, като испанската данъчна администрация е изразила мнение за убеденост в ефективното реализиране на отношението между чуждестранната фирма и "Еурофио" ООД. "Тембо Текникос и Хестион" е декларирало получения от българското дружество доход в размер на 100 000 евро, обложен с корпоративен данък за 2007 г. в Испания. Съдът трябвало да даде вяра на информацията от испанските данъчни власти. Жалбоподателят счита, че не е бил длъжен да представи доказателства за изпълнение на изискванията към одитори и одиторски предприятия относно "Хумбер Шопинг" ООД. "Еурофрио" ООД не подлежи на задължителен годишен финансов одит, който да възлага на регистрирано одиторско предприятие. Извършването на счетоводна услуга няма никаква обвързаност с изискванията към съставителя на финансовия отчет съгласно чл. 35, ал. 1 от Закона за счетоводството. Счетоводна е услугата, изискваща специализирана обработка на такива данни по депозирани счетоводни документи. "Еурофрио" ООД не е начислявало данък върху доходите по чл. 195 ЗКПО, защото е удостоверено от страна на "Хумбер Шопинг" ООД прилагане на спогодбата с искане за 2007 г. Съгласно чл. 136 и сл. ДОПК чуждестранното лице удостоверява пред органите по приходите основанията за прилагането на СИДДО. Сумата на дохода не надвишава 100 000 лева поради което искането не следва да се подава в НАП. Формулярът за обмен на информация с № E_BG_ES_20080604_000874_000949 доказва, че испанската администрация се е убедила в ефективното реализиране на отношението между "Еурофрио" и "Хумбер Шопинг". Това означава, че "Еурофрио" ООД не е било длъжно да начислява данък по чл. 195 ЗКПО. Жалбата на българското дружество е отхвърлена с необосновани мотиви. Касаторът моли за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба - директорът на Д "ОУИ" - гр. П. при ЦУ на НАП я е оспорил с подробни доводи, изложени в писмени бележки на ст. юрисконсулт А. Р.. Законосъобразно е преобразуван ФР на дружеството в посока на увеличение, на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО. "Еурофрио" ООД е с вписан предмет на дейност отдаване под наем на хладилни съоръжения за замразяване и съхранение на плодове, зеленчуци, меса и други хранителни продукти. Разходът по договора с "Полар Еуропиен груп" няма връзка с дейността и приходите на самото дружество. "Еурофрио" ООД е сключило консултантски договор с "Тембо Текникос и Хестион" ООД. Доходът законосъобразно е квалифициран като получен от технически услуги, представляващи анализ, проучване, изграждане на мнение, становища и консултации, по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО. Услугите не са за разработване и внедряване на софтуер, тоест разходът не е за самото придобиване на актива. По време на ревизията не са представени доказателства за прилагане на СИДДО. Доходът по договора, сключен с "Хумбер Шопинг" ООД е от технически услуги - препоръки, изграждане на мнение, становища и консултации. Данъкът по чл. 195 ЗКПО не е удържан. По време на ревизията не са ангажирани доказателства за прилагане на СИДДО. Не са събрани доказателства за наличието на одиторски и счетоводни услуги по ЗСч. Искането за прилагане на СИДДО е без вх...дящ номер, не са изпълнени изискванията на чл. 137, ал. 2, 3 и 4 ДОПК. Ответникът моли за отхвърляне на касационната жалба и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Съдът е установил следното от фактическа и правна страна: Финансовият резултат на дружеството за 2007 г. е преобразуван на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО със сумата в размер на 19 558,30 лева, представляваща отчетени от задълженото лице разходи за външни услуги по дебита на сметка 614 във връзка с договор от 26.09.07 г., сключен с "Полар Еуропиен груп" - Англия. По силата на договора чуждестранното дружество получава правото да работи от името на "Еурофрио" ООД и неговите съдружници по продажбата на 100 % от дяловете на българското дружество на нов инвеститор - купувач. Целта на споразумението е извършването на консултантски услуги по: изготвяне на информационен меморандум относно активите и състоянието на дружеството и възложителя; намиране и посочването на заинтересовани купувачи за продажбата на дялове на "Еурофрио" ООД; подпомагане избора на най - добрия потенциален купувач, с оглед увеличаване на стойността на сделката; участие във финализирането на сделката. Според приходните органи разходът е без връзка с дейността и приходите на дружеството. Първоинстанционният съд е преценил разходите в аспекта на официалното и управленско счетоводство, свързано с дейността на предприятието - разходи за основна дейност и разходи за организация, управление, продажба на стоки/услуги. Анализирайки клаузите от договора съдът е посочил в решението си, че законосъобразно е преобразуван ФР на българското дружество на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО. "Еурофрио" ООД, действайки като възложител е сключило консултантски договор от 08.01.2007 г. с "Тембо Текникос и Хестион" ООД, като изпълнител за извършването на услуга, включваща: изготвяне на цялостен анализ на ефективността на работа в предприятието на "Еурофрио" ООД след проучване, систематизиране и обработка на данните и синтезиране на изводи за подобряване на производителността и управлението на работата в него; изготвяне на ясни препоръки за подобряване ефективността на работата в предприятието, подкрепени с анализи за бъдещи ползи след евентуалното внедряване на подобрения в структурата на работата и внедряването на нов софтуер. Не е възложено разработването и внедряването на нов софтуер; съдействие, консултация и надзор по внедряване на хардуер и софтуер за оптимизиране на управленски разходи, нормите на труда и финансовите резултати. Изпълнителят е извършил през 2007 г. действия във връзка с договора. Изготвен и е приет анализ. За тези действия е издадена фактура № 261- А/29.09.2007 г. на стойност 100 000 евро. Плащането от 15.10.2007 г. е по банков път. Изпълнителят по сделката и получател на дохода "Тембо Текникос и Хестион" ООД е испанско дружество, непритежаващо място на стопанска дейност или определена база на територията на РБ, с които да е свързан доходът от извършената услуга. По отношение на характера на дохода е прието, че същият е от технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО. Данък при източника по чл. 195 ЗКПО не е удържан. Съдът е дал вяра на показанията на св. М. за да приеме, че софтуерът е внедрен през 2005 г., тоест две години преди датата на сключване на консултантския договор. Обсъдено е разяснение № 2434353/01.02.08 г. относно доходите по чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО, издадено от изпълнителния директор на НАП във връзка с обосноваване на тезата, че доходите са от възнаграждение за технически услуги. Разгледано е и разяснение № 2431366/30.11.07 г. Прието е, че писмените доказателства потвърждават свидетелските показания. В гореизложеният смисъл административния съд се е обосновал в решението си, че администрацията законосъобразно е начислила данък по чл. 195 ЗКПО. "Еурофрио" ООД - възложител е сключило с "Хумбер Шопинг" ООД - консултант/ изпълнител, договор от 10.12.2006 г. за извършване на услуга. Тя включва консултиране на възложителя относно проблемите при търговската му дейност и ръковдството на персонала. Консултациите ще се извършват устно и писмено за всеки проблем. Изготвен е отчет - доклад, за който са издадени три броя фактури през м. 10.2007 г. на обща стойност 50 513,63 лева. Докладът е приет. Плащането за услугата на 06.10.2007 г. е в брой. "Хумбер Шопинг" ООД е испанско дружество, непритежаващо място на стопанска дейност или определена база на територията на РБ, с които да е свързан доходът от извършваната услуга. Доходът е характеризиран като такъв от технически услуги (препоръки, изграждане на мнение, становища и консултации). Данък по чл. 195 ЗКПО не е удържан. С РА е начислен данък в общ размер на 24 609,66 лв., ведно с лихва 6 033,29 лева. Съдът е посочил в решението си, че не са представени доказателства за изпълнение на изискванията към одитори и одиторски предприятия, одобрени и регистрирани в държави - членки на Общността. Одиторските фирми се вписват в публичните регистри. Законосъобразно приходните органи са квалифицирали консултантската дейност като "техническа услуга". Решението на административния съд е правилно и трябва да бъде оставено в сила. През ревизирания период "Еурофрио" ООД е извършвало дейности, съставляващи отдаване под наем на хладилни съоръжения за замразяване, съхранение на плодове, зеленчуци, меса и други хранителни продукти. Установено е, че дружеството е осчетоводило като текущи разходите за външни услуги с изпълнител "Полар Еуропиен груп" - Англия, извършени по договор от 26.09.2007 г. Не е спорно, че уговорените консултантски услуги са във връзка с продажбата на 100% от дяловете в капитала на "Еурофрио" ООД. Продавачи при консултираната продажба на дялове са съдружниците, притежаващи определени дялове от дружеството, а не самото дружество. В този смисъл законосъобразно е прието от приходните органи и от съда, че доходите от продажбата на дялове ще бъдат получени от съдружниците, респективно самото дружество няма пряко да получи икономически изгоди от промяна собствеността върху дружествените дялове. Консултантските услуги по договора от 26.09.2007 г. са различни от дейностите, които "Еурофрио" ООД е осъществявало при отдаването под наем на хладилните съоръжения. Обоснован е извода за приложимост на чл. 26, т. 1 ЗКПО, регламентиращ че за данъчни цели не се признават счетоводните разходи, несвързани с дейността. В разпоредбата на чл. 195 ЗКПО е регламентирано, че когато местно юридическо лице начислява някой от доходите по чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 ЗКПО на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност на територията на РБ, те подлежат на облагане с данък при източника. Спорен е въпросът за характера на услугите. Дефиниция на понятието за "възнаграждение за технически услуги" се съдържа в § 1, т. 9 ДР на ЗКПО, а именно: плащания с източник РБ за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Правилно административният е квалифицирал процесните доходи въз основа действителната воля на страните и естеството на извършваните услуги, а не само въз основа наименованието на договора. В разглежданата хипотеза на начислен данък по чл. 195 ЗКПО за 2007 г. във връзка с възнагражденията, изплатени на "Тембо Текникос и Хестион" ООД е налице съответствие между наименованието на договора като консултантски и естеството на услугите, описани в чл. 1 от договора. Най- общо чрез тях се осигурява анализ на ефективността на предприятието на "Еурофрио" ООД, изготвяне на препоръки, подкрепени с анализи, извършване на консултации и надзор по внедряване на хардуер и на софтуер. Неоснователно е твърдението на касатора, че услугите са за придобиване на нематериален дълготраен актив, тъй като наличният софтуер е бил внедрен през 2005 г., в който смисъл са свидетелските показания, кредитирани правилно от съда. Последният се е аргументирал с издадените фактури № 39/07.12.04 г., № 60/29.07.05 г., № 0000001/10.11.05 г. Мотивът на съда, че процесните услуги са от консултантско естество се подкрепя от писмените доказателства, като: консултантски договор, консултативен анализ от м. 02.2007 г., анекс, приемо - предавателни протоколи, фактура. В случая не става въпрос за внедряване на нов софтуер, а страните са уговорили и са осъществени услуги по предварителен анализ, проучване и консултиране на необходимостта от софтуер. Законосъобразно първоинстанционният съд е обсъдил в съвкупност данните за услугите по договора, сключен с "Хумбер Шопинг" ООД и тези от фактурите с предмет одиторски и счетоводни услуги. Това е така, защото в чл. 1, ал. 1 от договора услугите са описани именно като консултантски. Консултациите са свързани с проблемите в търговската дейност на жалбоподателя, ръководството на персонала. В потвърждение на този извод са клаузите от чл. 6 и чл. 7 от договора. Доводът на касатора, според който одитът е възлаган на испанското предприятие по поръчка е недоказан. Освен това, както е приел и административният съд, няма данни испанското предприятие, извършващо одит да е било вписано в съответния регистър в Испания. Отбелязване за такова вписване не се съдържа и в отговора на испанската администрация. Въз основа на гореизложеното касационната инстанция счита, че правилно съдът е квалифицирал възнагражденията, изплатени на "Тембо Текникос и Хестион" ООД и на "Хумбер Шопинг" ООД като доход от технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО. В касационната жалба се твърди неправилно, че "Еурофрио" ООД не е начислило данък върху доходите по реда на чл. 195 ЗКПО, тъй като е удостоверило основанията за прилагане на СИДДО между Кралство Испания и РБ. В разпоредбата на чл. 142 (Изм. - ДВ, бр. 108/07 г.), ал. 1 ДОПК е предвидено, че когато платец начисли доход с източник в страната с общ размер до 100 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред платеца на дохода. В този случай искане по чл. 137, ал. 1 не се подава. Доходът, изплатен на "Хумбер Шопинг" ООД не надвишава цитираната сума, така че по отношение на него е приложим горният текст от ДОПК. Доходът, изплатен на "Тембо Текникос и Хестион" ООД е в размер на 100 000 евро, тоест във връзка с основанията за прилагането на СИДДО, по отношение на него е било необходимо подаване на искане в образец по чл. 137, ал. 1 ДОПК. Приетото по делото на л. 61 искане за прилагане на СИДДО между РБ и Кралство Испания е за дохода, изплатен на "Хумбер Шопинг" ООД, а не на "Тембо Текникос и Хестион" ООД. Освен това, видно е, че приложеното искане не е вх...дирано в НАП, така че с него не би могло да се удостовери прилагането на СИДДО във връзка с дохода на "Тембо Текникос и Хестион" ООД. Следва да се има предвид, че изключването на изискването за подаване на искане по чл. 137, ал. 1 ДОПК във връзка с дохода, изплатен на "Хумбер Шопинг" ООД не дерогира необходимостта за удостоверяване на обстоятелствата по чл. 136 от кодекса чрез удостоверение от чуждестранната данъчна администрация и декларация от получателя на дохода за обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и т. 3 ДОПК, (така е приетото и в решение № 2557/13.12.2010 г. на АДмС - В. по адм. д. № 2768/2010 г., I о., 3 състав, оставено в сила с решение № 10590/14.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1507/2011 г.). Отговорите, получени от испанската данъчна администрация при обмена на информация не съставляват изпълнение на горепосочените изисквания. Освен това в тези писмени доказателства не се съдържа и безспорна информация за облагане на доходите в Кралство Испания. Испанският търговец е заявил, че услугите са обложени в България, което твърдение е в противоречие с позицията на представителя на "Еурофрио" ООД, който счита че липсват основания за начисляване на данък по чл. 195 ЗКПО. Решението е правилно, като незасегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК. Независимо от резултата по делото в полза на Д "ОУИ" - гр. П. касационната инстанция не присъжда юрисконсултско възнаграждение, защото страната не е защитавана и представлявана в производството пред ВАС, осмо отделение. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение