Решение № 6403 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10608/2012 г.

Решение № 6403 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10608/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Любекс" ООД - гр. София срещу решение № 4126/17.07.2012 г., постановено по адм. дело № 5598/2008 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 20005890/15.04.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София-град, потвърден с решение № 1115/24.07.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София (неправилно съдът е приел, че е налице мълчаливо потвърждаване на ревизионния акт) в обжалваната част за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Чочо - Александър Асенов" - 1 831 лв., от ЕТ "Роялс - Р. Асенов" - 2 356 лв. (разликата между 3 353,50 лв. и 997,50 лв.), от "Аква полис - СП" ЕООД - 5 084,60 лв., от "Елф" ЕООД - 2 346 лв., от "Ел Инвест - Стефан Богданов" ЕООД - 6 822,04 лв., от СД "Крумова, Кирилов и с-ие" - 25 766,80 лв., от "Металик" ЕООД - 23 922,60 лв. и от " АС Арт" ЕООД - 5 954,10 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се оплаквания, че съдът неправилно не е възприел възражението на касатора за нищожност на ревизионния акт, заявено с молба от 5.04.2012 г. поради допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му от некомпетентен орган. В касационната жалба подробно са изложени оплаквания, че съдът не е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства, като е придадена по-голяма тежест на онези доказателства, от които могат да се черпят аргументи за отказа на данъчен кредит, а тези, които обосновават реалността на доставките и начисляване на ДДС от доставчиците, не са разгледани от съда. Според касатора съдът не се е съобразил и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, от която е установено, че са издадени ревизионни актове на доставчиците за процесните периоди и не са извършени корекции на формираната данъчна основа и ДДС по процесните фактури. Иска се отмяна на решението в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в същите части или обявяване на ревизионния акт за нищожен. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Александра Атанасова, която е направила и искане за присъждане в полза на касатора на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София с променено наименование, считано от 1.01.2013 г. на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Кръстева я оспорва с доводи, че ревизионният акт е валиден и законосъобразен, а решението на съда в обжалваната му част като правилно да се остави в сила. Направено е искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Относно валидността на РА № 20005890/15.04.2008 г., съдът не е възприел възражението на жалбоподателя за нищожност поради издаването му от некомпетентен орган. Изложени са мотиви в първоинстанционното решение, че ревизията е надлежно възложена от началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Данъчно-осигурителен контрол" при ТД на НАП - София-град, както и че със заповед № 5890/19.12.2007 г. е продължен срока на ревизията до 24.01.2008 г., като е отбелязано от съда, че тази заповед е връчена на ревизираното дружество на 12.03.2008 г. Установено е, че междувременно е съставен РД № 5890/7.02.2008 г., както и е издадена заповед № К-5890/7.02.2008 г. на Петя Горанчева - началник сектор "Ревизии", с която е определила Красимира Попова да издаде ревизионният акт. По възраженията съдът е отговорил, че заповедта за удължаване срока на ревизията произвежда своето действие от датата на издаване, а връчването е правнорелевантно относно началния момент на действието й. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и затова е валиден, а не нищожен. За да отхвърли жалбата по същество в посочените по-горе части, първоинстанционният съд е приел следното: Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1831 лв. по фактури № 422/25.03.2005 г. за битум 4500 кг и № 129/12.06.2005 г. за работни облекла и обувки, издадени от ЕТ "Чочо - Александър Асенов", първоинстанционният съд е приел, че и по двете фактури липсват доказателства за обезпечеността на доставчика за извършването на доставките - кадрова и техническа. В тази връзка съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че за процесните периоди липсват регистрирани трудови договори. За липсата на обезпеченост съдът се е позовал и на подадената от доставчика ГДД по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., както и че липсва издаден ревизионен акт за същите периоди. Относно представените счетоводни документи, съдът е обсъдил заключението на вещото лице, според което те не могат да обусловят извод за редовно водено счетоводство, като се има предвид, че експертът не е имал достъп до счетоводството на доставчика поради ненамирането му на адрес. Не са установени и предходните доставчици. В тази връзка съдът е споделил довода на приходния орган, че е налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) и съдът е приел, че жалбата в тази й част е неоснователна. Относно отказа на данъчен кредит по фактури № 1531/15.03.2005 г., № 1898/23.06.2006 г. и № 1579/15.08.2005 г. с предмет кирки, лопати, мотики, греба за асфалт, шила за къртач, лопатки за къртач и битум, издадени от ЕТ "Роялс - Р. Асенов" с правоприемник "Либра - 96" ЕООД общо за 2 356 лв. (разликата между 3 353,50 лв. и 997,50 лв.), първоинстанционният съд също е приел, че няма доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, както и за предходните доставчици, като мотивите на съда са идентични с тези, изложени за доставките от ЕТ "Чочо - Александър Асенов". Относно отказа на данъчен кредит по фактури № 34/2.12.2005 г. за 4500 кг битум, № 46/21.12.2005 г. за 15 тона въглища и 20 куб. м дърва за огрев, № 50/27.12.2005 г. за 230 тона пясък, № 44/21.12.2005 г. за 250 куб. м пясък, № 38/9.12.2005 г. за 50 тона сол и № 41/15.12.2005 г. за 60 тона сол, всичките издадени от "Аква полис - СП" ЕООД съдът е счел, че в ревизионното производство, въпреки че са поискани, не са представени доказателства за кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставките по отношение, както на прекия, така и на предходния доставчик ЕТ "Ева - 2000 - Цонка Еленкова", включително и доказателства за транспортиране - пътни листове, товарителници, кантарни бележки и др. Във връзка с дадените пред ревизията обяснения от доставчика, че транспортът е извършен от жалбоподателя, съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че за процесните периоди няма регистрирани трудови договори, а в представената ГДД по чл. 51, ал. 1 ЗКПО (отм.) няма данни за техническа и материална обезпеченост, като отново вещото лице е констатирало, че от представените счетоводни документи, не може да се направи извод за редовно водено счетоводство от доставчика, след като не е имало достъп до него поради ненамирането му на адрес. За представените в съдебното производство 5 бр. пътни листове, издадени от жалбоподателя, съдът е приел, че те не са достатъчни, за да се обоснове реалност на процесните доставки. Относно съставения на доставчика РА № 200000-1339/4.09.2006 г. по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът също е приел, че само въз основа на него не може да се приеме, че доставките реално са извършени. Съдът е изходил и от обстоятелството, че процесните стоки са в значителен обем, то и затова от съществено значение е да се установи обезпечеността на доставките, както и къде е съхранявана стоката при доставчика, как е извършено нейното предаване и след това как е съхранявана при жалбоподателя, а доказателства в тази насока според съда не да представени. Относно отказан данъчен кредит по фактури № 1528/27.05.2005 г., № 1529/29.05.2005 г. и № 1533/30.05.2005 г. за услуги по ремонт на пътно-ремонтна машина, както и за доставка на части за пътно-строителна техника, издадени от "Елф" ЕООД отново е налице позоваване в първоинстанционното съдебно решение на заключението на съдебно-счетоводната експертиза за липса на регистрирани трудови договори за непосочване в ГДД по чл. 51, ал. 1 ЗКПО (отм.) за 2005 г. на техническа и материална обезпеченост на доставките от доставчика. Констатациите на вещото лице относно редовността на воденото счетоводство са същите, както и за обсъдените по-горе от съда доставчици. За представената писмена декларация от управителя на доставчика, че услугите са извършени от него с личен труд, съдът не я кредитирал, тъй като е приел, че липсват доказателства за притежаваната от него квалификация за изпълнение на фактурираните ремонтни работи на транспортна техника, а обстоятелството, че управителят на дружеството-доставчик е починал през хххх г. декларираните обстоятелства според съда не могат да бъдат проверени и установени. За фактурираните доставки на части за пътно-строителна техника от фактура № 5647/1.04.2005 г. на предходен доставчик ЕТ "Нева" съдът е установил, че единичните цени на стоките са десетократно по-ниски и затова е счетено, че няма доказателства, че се отнася за процесните стоки, които "Елф" е фактурирал на жалбоподателя. Относно представените 2 бр. приемателно-предавателни протоколи за извършената работа и 1 бр. поръчка на части за фреза, съдът е приел, че те нямат дати и не може да се установи кога са съставени. Направен е извод от съда, че законосъобразно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Относно отказан данъчен кредит по фактури № 431/25.03.2005 г., № 432/28.03.2005 г., № 439/29.03.2005 г., № 440/18.04.2005 г., № 443/20.04.2005 г., № 545/24.05.2005 г., № 1654/19.07.2005 г., № 1662/26.07.2005 г. и № 1664/27.07.2005 г. за доставки на гуми, ремонт на амортисьори, работно облекло и обувки и битум, направа на изкоп с багер и извозване на земни маси, ремонт на пътна настилка и на транспортни средства, издадени от "Ел инвест - Стефан Борисов" ЕООД, съдът е обсъдил доставките на гумите от предходния доставчик ЕТ "Барбова", но е заключил, че в покупната фактура не отразен конкретния вид и размер на гумите, което от своя страна не позволява да се установи последващата продажба на стоките на прекия на жалбоподателя доставчик. Отчетено е от съда и голямата разлика в цената между закупените и продадените гуми, което също води до невъзможност да се установи вида на процесните гуми. Прието е в съдебното решение, че липсват доказателства за произхода на гумите, транспортирането им и предаването им на жалбоподателя. За ремонта на амортисьори по повод декларирането от управителя на доставчика, че услугата е извършена от него с личен труд, отново са изложени мотиви от съда, че няма доказателства за притежаваната от него квалификация, поради специфичния вид дейност. За работното облекло и обувки и доставката на битум, съдът е приел, че няма доказателства за реалното осъществяване на доставките, за транспортирането и съхраняването им. За направата на изкоп с багер и извозване на земни маси съдът е установил, че доставчикът не притежава собствена или наета техника за извършване на процесните услуги, поради което независимо, че е представен протокол за установяване извършването и заплащането на натурални видове СМР от 24.06.2005 г. не е установена реалността на посочените услуги. Обсъдено е от съда заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според което доставчикът има регистрирани три лица по трудов договор - двама кофражисти и един административен организатор и от него съдът е направил извод, ме не съответстват на предмета на процесните доставки, както и че в ГДД по чл. 51, ал. 1 ЗКПО (отм.) за 2005 г. липсват данни за техническа и материална обезпеченост на доставчика. Според съда правилно посоченото право е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Относно отказан данъчен кредит по фактури, издадени през различни данъчни периоди на 2004 г. и 2005 г. от СД "Крумова, Кирилов и с-ие" за ремонт на пътна настилка (полагане на асфалт, разриване на баластра), ремонт на транспортни средства и доставка на стоки - плочи, иглолистни дъски), съдът е приел, че за СМР не са представени доказателства за вложени и използвани материали, а в писмената декларация на управителя на доставчика се твърди, че СМР са извършени с материали на възложителя, но и жалбоподателят не е представил конкретни доказателства в подкрепа на изложените твърдения. За посочените физически лица като извършители на услугите, съдът е установил, че не са представени доказателства за тяхната квалификация, макар че такива документи изрично са изискани от ревизията. По отношение на фактурите, документиращи ремонти на транспортни средства съдът е обсъдил писмената декларация на доставчика, който твърди, че фактически извършители на услугите са ЕТ "Ева - 2000 - Ц. Еленкова" и "Яна - 91" ЕООД и използвана техника, наета от "Пътища и съоръжения" ЕАД, съдът е счел, че безспорно е установено, че събирателното дружество не притежава кадрови и технически ресурс за извършване на ремонтните услуги, а и липсват приемателно-предавателни протоколи, от които да се установи кой ги е осъществил. Липсва според съда и информация за кадровия и технически потенциал на посочените като фактически извършители на услугите, а относно твърдението за обезпечение посредством сключени договори с "Пътища и съоръжения" ЕАД, то според съда не е подкрепено с никакви доказателства. Относно отказания данъчен кредит по 27 бр. фактури, издадени от "Металик" ЕООД за доставки на гуми и ремонтни услуги, съдът не е възприел твърденията, че те са извършени от подизпълнителите ЕТ "Мирчо - Надежда Ангелова", "Ева - 2000 - Ц. Еленкова" и ЕТ "Зоя - 2000 - А. Симеонов", като е кредитирал констатациите на ревизионния акт, че от извършената проверка в националната информационна система е установено, че цитираните предходни доставчици не разполагат с обезпеченост за извършване на доставките на услуги, поради което е направен извод в съдебното решение, че не са налице доказателства за фактическото извършване на доставките. Относно отказания данъчен кредит по 7 бр. фактури, издадени през месеците ноември и декември 2004 г. от "АС Арт" ЕООД за доставки на пясък, тухли, армиран найлон, ламарина, винкел и сол, освен фактурите съдът е приел, че няма други доказателства. Независимо от представеното удостоверение № 354/24.11.2005 г. на Столична община - район Кремиковци, че Драган Павлов е пострадал при наводнението на 5.08.2005 г. и са унищожени и счетоводните документи на дружеството, съдът е приел, че този факт не е основание да се приеме, че е налице реалност доставките. Съдът се е позовал и на съдебно-счетоводната експертиза, която е установила, че това дружество няма регистрирани трудови договори, а от ГДД по чл. 92 ЗКПО (отм.) за 2004 г. не може да се заключи, че притежава техническа и материална обезпеченост за доставките, както и че и издаден ДРА № 634/1.08.2005 г. по чл. 109 ДПК (отм.) и е отказан данъчен кредит по всички доставки и макар да не са констатирани корекции за начисления от дружеството ДДС, съдът е установил, че въз основа на този акт не може да се приеме, че е налице реалност на фактурираните на жалбоподателя доставки. Решението в обжалваните му части е правилно постановено. Относно валидността на ревизионния акт, изводите на първоинстанционния съд, неподкрепящи твърденията за нищожност поради издаването от некомпетентен орган като краен резултат са правилни. В тази връзка настоящият съдебен състав споделя изцяло мотивите на решаващия съд, че ревизията е възложена от началник сектор "Ревизии", както и че ревизионният акт е издаден от компетентен орган с нарочна заповед от възложителя на ревизията. По отношение заповедта за продължаване срока на ревизията, неправилно е прието в обжалваното решение, че началният момент, в който започва да тече новия срок е издаването на заповедта, а не връчването й, което е в разрез с разпоредбата на чл. 114 ДОПК, но това не опорочава нито съдебното решение, нито валидността на ревизионния акт. Касаторът е имал възможност да възрази срещу ревизионният доклад, както и впоследствие е оспорил и ревизионния акт, поради което не е налице нищожност на ревизионния акт на посоченото основание. Срокът на ревизията по принцип се разглежда, като възможност за приходните органи, респ. задължение да събират доказателства и ако такива са събирани след този срок, то те няма да се ценят. В случая такива твърдения не са изложени от касатора. Освен това срокът за издаването на ревизионен доклад, респ. на ревизионен акт не е преклузивен, а инструктивен и от неспазването му не може да се направи извод за нищожност. По съществото на спора, при постановяване на решението в обжалваните му части настоящият съдебен състав на касационната инстанция не установи да са допуснати сочените от касатора нарушения. Упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит винаги е предпоставено от реалното изпълнение на фактурираните доставки на стоки и/или на услуги. Това изпълнение предполага доказване прехвърляне правото на собственост върху стока и извършването на съответната услуга по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС (отм.). При неустановяването на реалността на доставките, дори да са налице останалите предпоставки, предвидени в закона - чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), то правото на приспадане на данъчен кредит не може успешно да се упражни. В ЗДДС (отм.) законодателят е въвел и отрицателни предпоставки, при наличието на които не може да се признае това материално право и те са свързани с действия, респ. бездействия, както на преките доставчици, така и на предходни доставчици. За всички преки доставчици, както и за предходни, съдът правилно е установил, че няма доказателства за кадровата, техническа и материална обезпеченост за извършване на доставките - стоки и услуги, подробно описани по-горе за всеки един от доставчиците. По този начин не е установено нито прехвърлянето правото на собственост върху стоките, нито действителното извършване на услугите съгласно чл. 6, ал. 1 ЗДДС (отм.). Относно обезпечеността на доставчиците се е произнесло и вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и правилно съдът е възприел неговите констатации, че няма регистрирани трудови договори, а ако има такива, те не могат да се свържат с процесните доставки на услуги, които изискват определена квалификация. Правилно съдът се е позовал на експертизата и относно установеното от вещото лице, че от подадените ГДД на доставчиците по чл. 51, ал. 1 ЗКПО (отм.) не се установява техническата и материална обезпеченост за извършване на процесните доставки. Освен това непредставянето на доказателства за съхранение на стоките при доставчиците, респ. съхранение при касатора впоследствие, води до извод, че собствеността на тези стоки не е прехвърлена реално, а само е фактурирана. Липсата на превозни документи, кантарни бележки и др. също води до този извод. Относно твърденията въз основа на писмени декларации на управители на доставчици, че те лично са извършили фактурираните услуги с личен труд, от една страна те не представляват годни доказателства, а имат характер на свидетелски показания в писмен вид, а от друга не са ангажирани доказателства, че те са притежавали необходимата квалификация за да извършат съответните услуги. Не е установена обезпеченост и за предходните доставчици. Осчетоводяването на ДДС съгласно чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) също не е установено по безспорен начин, предвид че и вещото лице не е намерило доставчиците на декларираните от тях адреси и в този смисъл се е произнесло, че не може да отговори дали те са водили редовно счетоводство, предвид представените отделни счетоводни документи, от които не може да направи категоричен извод за това. Разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не се признава, дори да са изпълнени условията по чл. 64 и чл. 68 от същия закон, когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДОПК. При неустановяване реалността и осчетоводяването на процесните доставки, включително и за определянето на предходните доставки, законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) правилно приходните органи не са признали правото на приспадане на данъчен кредит. Неоснователно е оплакването на касатора, че по ЗДДС няма ред, предвиждащ доказване извършването на доставката. Като се има предвид дефиницията за право на данъчен кредит по чл. 63, както и дефинициите на облагаеми доставки на стоки и услуги по чл. 6, ал. 1 и предпоставките, които трябва да са налице по чл. 64 и чл. 68, както и отрицателните такива по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), първоинстанционният съд е направил законосъобразни изводи в подкрепа констатациите на ревизионния акт. В тежест на касатора е да докаже с всички допустими по ДОПК средства, че фактурираните доставки на стоки и услуги са действително извършени. Установеното от експертизата наличие на плащане на данъчните основи по доставките, не представлява предпоставка, предвидена в закона, при наличието на която да се признава правото на данъчен кредит. Тя може да бъде само индиция за наличие на доставка, ако са представени достатъчно убедителни доказателства за извършването й. Установяването на обстоятелство относно доставчик, на който е унищожена счетоводната документация при наводнение, правилно е обусловило съда да не приеме, че са налице реални доставки по издадените фактури на това основание. От счетоводната експертиза правилно съдът е направил изводи, че няма данни за техническа и материална обезпеченост на доставчика, което е установено от вещото лице по подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО (отм.) за 2004 г., нито има регистрация на трудови договори от този доставчик, което показва, че той не е имал никаква обезпеченост да извърши доставките на стоки - строителни материали. Издаването на ревизионни актове на доставчиците, също не представлява доказателство, че процесните доставки се реално изпълнени, тъй като неизвършването на корекции на доставчиците по ДДС, не води до извод, че тези актове представляват преки доказателства, че автоматично за получателя възниква право на кредит с оглед на така установеното обстоятелство за доставчиците. Издаването пък на ревизионен акт по чл. 122 ДОПК въобще не може да служи като доказателство за реалността на процесните доставки, предвид че ревизията на доставчик е била извършена по аналог. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в обжалваните му части е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото и направеното искане от юриск. Кръстева за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, такова за настоящата касационна инстанция не се дължи, тъй като с първоинстанционното решение е присъдено и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,