Решение № 2727 от 7.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9552/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от С. Гатев, с ЕГН [ЕГН], действащ като едноличен търговец (ЕТ) Био Суперфруутс С. Гатев , с [ЕИК], подадена чрез упълномощения адвокат И. Иванов, срещу Решение 4847 от 17.07.2023 г., постановено по адм. д. 7155 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-22220221004313-091-001 от 23.02.2022 г. (РА), издаден от Н. Желева орган, възложил ревизията, и В. Духова - Койчева ръководител на ревизията, в потвърдената с Решение 772 от 19.05.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) част, относно направените корекции на декларираните резултати по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 49411,21 лв. главница и лихви в размер на 18873,91 лв., или общо в размер на 68285,12 лв. Наред с това, С. Гатев, действащ като ЕТ Био Суперфруутс С. Гатев , е осъден да заплати разноски за първоинстанционното производство - юрисконсултско възнаграждение в размер на 2578,55 лв.

В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му при наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд е направил необоснован извод за нереалност на спорните доставки, който е в противоречие с доказателствата, които при това не са обсъдени в цялост и в тяхна взаимовръзка. Излагат се подробни съображения, с които се твърди необоснованост на извода на съда за валидност на спорния РА. В тази връзка допълнително се релевира довод, че по делото не е приобщена като доказателство заповед на изпълнителния директор на НАП, издадена на правно основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). В заключение се сочи, че решението е постановено при липса на доказателства за компетентност на лицето, възложило ревизията, поради което преценката на съда за валидност на РА е неправилна. Излагат се подробни съображения, с които се оспорват и изводите на съда по същество на оспорването. Касационният жалбоподател се позовава на приобщените по делото писмени доказателства (фактури, договори, касови бонове, дневник на дейностите) относно спорните доставки и на заключението на съдебно счетоводната експертиза, с които твърди, че се установяват всички значими факти за възникване на претендираното право. Припомня, че безспорен факт е последващата доставка (продажба на продукцията), като това се установява и от заключението на ССЕ. Акцентира върху това, че всички операции, свързани с агротехническите мероприятия, необходими за отглеждане на насажденията и получаването на реколта, съответна на международните изисквания за биопродукция, са проверени и потвърдени след проведен контрол от сертифицираща фирма, регистрирана и лицензирана в Германия. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). В заключение твърди, че без основание съдът се е аргументирал с факти, които имат косвено значение, без да отчете, че събраните по делото доказателства, разгледани в тяхната съвкупност установяват наличието на реални доставки между касационния жалбоподател и ВГД 13 ЕООД, Евридика 555 ЕООД, Еврохолидей Къмпани 88 ЕООД, Зелената къща ЕООД, Инженерно студио ЕООД, Лас Примас ЕООД, Риджийн ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Х И К Транспорт ЕООД и Йоханес ЕООД. По подробно изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА.

Касационният жалбоподател поддържа касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощен адвокат, който от негово име моли тя да бъде уважена. Претендира сторените по делото разноски.

Ответникът - директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд, представляван от упълномощения процесуален представител юрисконсулт М. Михайлова. По същество моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Представя писмени бележки. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание. Предлага обжалваното съдебно решение за остане в сила.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА, издаден от Н. Желева орган, възложил ревизията и В. Духова - Койчева ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение 772 от 19.05.2022 г. на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП относно направените корекции на декларираните резултати по ЗДДС общо в размер на 49411,21 лв. за ревизираните данъчни периоди февруари, юни, септември и октомври 2017 г., февруари, март, април, май и юни 2018 г., ноември 2019 г. и февруари 2020 г., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ВГД 13 ЕООД, Евридика 555 ЕООД, Еврохолидей Къмпани 88 ЕООД, Зелената къща ЕООД, Инженерно студио ЕООД, Лас Примас ЕООД, Риджийн ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Х И К Транспорт ЕООД и Йоханес ЕООД, както и в частта на определените вследствие на това лихви в размер на 18873,91 лв., или общо в размер на 68285,12 лв.

Въз основа установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел от правна страна, че РА в оспорената пред съда част е законосъобразен, поради което отхвърлил оспорването срещу него. Изложил подробни съображения, за да мотивира извода си за валидност на РА като издаден от компетентни по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК органи по приходите и при спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Като правилни и обосновани съдът възприел изводите на приходната администрация за липса на реална дейност при спорните участници в търговския оборот - липса на наети лица, липса на данни за наети офиси или други помещения за осъществяване на стопанска дейност, които обстоятелства квалифицирал като доказателство, че търговските субекти не осъществяват реална икономическа дейност, като предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит на настоящия касационен жалбоподател. Приел, че приходната администрация правилно е провела изследване на кадровия и технически персонал на преките доставчици, което е разгледал като косвено указание за наличие на тяхната реална икономическа дейност, а не като елемент от фактическия състав на претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Съдът разгледал наличието на предпоставките за признаване на това право поотделно по доставките от всеки от доставчиците като се позовал на извършените от приходните органи процесуални действия, техните констатации, представените в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното производство доказателства, както и на заключението на приетата по делото ССЕ.

Относно доставките рязане, почистване, косене, пръскане на насаждения, събиране и изнасяне на трева, реклама на платно от Стройенерджи ЕООД съдът приел, че не са представени придружаващи фактурите документи за преддоговорни отношения, за начин на формиране на стойността на услугата или за приемане на резултата от изпълнението. Неясно било и как е формирана стойността на услугата и какво точно включва същата. Посочил, че установените относно доставчика факти разколебават извода, че същият осъществява реална икономическа дейност като предпоставка за участието му в системата за приспадане на косвения данък. Съобразил, че извършваната дейност от настоящия касационен жалбоподател предполага използването на услуги като процесните, които представляват обичайни агротехнически мероприятия, жизнено необходими за отглеждане на продукцията, но счел, че не било доказано, че издателят не тези спорни фактури е реалният доставчик на услугите. Изразил становище, че наличието на последваща реализация на селскостопанска продукция не е указание, че при производството й са участвали именно спорните доставчици. За обоснован бил приет и изводът на приходните органи, че се касае за формално деклариране на трудови договори с цел доказване на кадрова обезпеченост, с каквато доставчиците фактически не разполагат, а самите те не осъществяват реална икономическа дейност като предпоставка за участието им в системата на косвения данък. Съдът направил извод, че е налице документално оформление на отношенията, без на същите да съответства реално фактическо изпълнение и това е известно и няма как да не е известно на ревизирания субект. Възприел изложените в решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП мотиви относно наличието на обективни данни за знание у жалбоподателя за наличие на данъчна измама. Относно доставките от Лас Примас ЕООД (изготвяне на сайт на различни езици) и от «Зелената къща» (косене, почистване, торене, бране на годжи бери, косене, събиране и извозване на трева, консултантски услуги за отглеждане и обезпаразитяване на растения годжи бери) съдът препратил към горните съображения. Относно доставките от Риджийн ЕООД (рязане и зимно пръскане на годжи бери, почистване на терен) от «Еврохолидей Къмпани 88» ЕООД (ръчно пръскане на годжи бери с био препарат против акар, косене, рязане на годжи бери, повторно рязане на замръзнали растения, пръскане на годжи бери), от «ВГД 13» ЕООД (косене на годжи бери), «Инженерно студио» ЕООД (филизиране и пръскане на годжибери, предлагане на годжибери на изложение за био храни), от «Х И К Транспорт» ЕООД (филизиране и зелено рязане на годжи бери), от «Евридика 555» ЕООД (по договор за ремонт на капково напояване и почистване на годжи бери) и от «Йоханес» ЕООД (ремонт на капково напояване) съдът препратил към съображенията, изложени към доставките, посочени по горе, които са свързани с фактурите, приемо предавателните протоколи, количествено-стойностните сметки, индивидуализацията на услугата и формиране на стойността й. Приел, че съвкупната преценка на обстоятелствата обосновава извод за документално оформление на отношенията, на които не съответстват реални стопански операции. Позовал се и на установените обстоятелства относно работниците, които приел, че потвърждават липсата на изпълнение от доставчиците на реални услуги. По тези съображения съдът отхвърлил оспорването срещу РА.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно, тъй като е необосновано и е постановено в нарушение на материалния закон.

1. Изводите на първоинстанционния съд, че спорният РА е валиден акт са правилни.

Установено е по делото, че адресът по чл. 8 ДОПК на касационния жалбоподател към момента на издаване и връчване на ЗВР и в хода на ревизионното производство е в гр. София.

Съгласно разпоредбата на чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на ЗВР. По предписанието на чл. 112, ал. 2 ДОПК ревизия може да се възлага или от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция (т. 1), или от изпълнителния директор на НАП, съответно от определен от него заместник-изпълнителен директор за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски (т. 2), като при възлагане на ревизия по тази точка, чл. 8 не се прилага (ал. 3). В казуса ЗВР е издадена от орган по приходите, определен от директора на ТД на НАП София.

Спорното ревизионно производство е образувано със ЗВР Р-22220221004313-020-001 от 28.07.2021 г., изменена с две последващи заповеди от 08.11.2021 г. и от 08.12.2021 г., всички издадени от Н. Желева, началник сектор Ревизии при ТД на НАП Бургас, връчени на ревизираното лице, както следва на 09.08.2021 г., 09.11.2021 г. и на 19.12.2021 г. Посочените заповеди са издадени от това лице - орган по приходите (началник на сектор) при ТД на НАП Бургас, който е определен от териториалния директор на ТД на НАП София с негова Заповед РД-01-287 от 10.05.2021 г. Последната заповед е издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП, във вр. с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и Заповед З-ЦУ-1659 от 05.05.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, като с нея е наредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 10.05.2021 г. да се изпълняват от органи по приходите, за които съгласно заповедта от 05.05.2021 г. не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК по т. I.1. е посочено лицето Н. Желева на длъжност началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към Дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас.

Заповед З-ЦУ-1659 от 05.05.2021 г. е издадена от оправомощения от изпълнителния директор на НАП заместник-изпълнителен директор на НАП, с която на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, между които по т. 1 от ТД на НАП Бургас са посочени издателят на процесната ЗВР Н. Желева, както и членовете на ревизиращия екип В. Духова Койчева и Д. Нейкова. Наред с това, със Заповед З-ЦУ-2578 от 27.07.2021 г., на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП оправомощеният заместник изпълнителен директор на НАП е наредил така определените с посочената заповед от 05.05.2021 г. служители на ТД на НАП да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложението към заповедта от 27.07.2021 г., за които компетентната ТД, съгласно чл. 8 ДОПК, е ТД на НАП София. В заповедта се съдържа пояснение, че контролните производства ще бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в заповедта от 05.05.2021 г. и определени от директора на ТД на НАП София със заповедта от 10.05.2021 г.

Анализът на така цитираните заповеди, приобщени по делото като доказателства още в хода на първоинстанционното производство и приложимата към казуса правна регламентация, дават основание да се приеме за несподелимо възражението на касационния жалбоподател за нищожност на процесния РА, в оспорената пред съда част по изложените в касационната жалба съображения.

По аргумент от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК изпълнителният директор и заместник-изпълнителните директори на НАП могат да възлагат ревизии, но не и да оправомощават друг орган да стори това. В случая обаче извършването на такова преоправомощаване (пределегиране) не се установява от доказателствата по делото. Многократно в практиката на Върховния административен съд е изразявано становището, че източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на РА е законът (арг. от чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК), а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите, които да възлагат ревизии. Заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е вътрешнослужебен акт от категорията на тези по чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК, тъй като създава за адресатите й правото и задължението да възлагат ревизии.

В случая относими към дължимата преценка относно компетентността на органа по приходите, възложил ревизията Н. Желева е заповедта на оправомощения заместник изпълнителен директор на НАП от 05.05.2021 г., издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, заповедта на директора на ТД на НАП София от 10.05.2021 г., с която е наредено на редица органи по приходите изпълнението на функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, между които и Н. Желева и заповедта на оправомощения заместник изпълнителен директор на НАП от 27.07.2021 г., издадена на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, в приложението към която е посочен ревизираният субект, по отношение на който следва да се осъществи данъчно-осигурителен контрол от служител на ТД на НАП по заповедта от 05.05.2021 г. Така посочените заповеди взаимно се допълват и правилно първоинстанционният ги е разгледал в този именно аспект.

При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник - директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността им по място така както тя следва от принадлежността им към съответната компетентна ТД. Както се написа, с цитираната по горе заповед от 05.05.2021 г., издадена от оправомощения заместник - изпълнителен директор на НАП е определен кръгът на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Между тях е органът по приходите Н. Желева лицето, възложило ревизията със ЗВР, изменяна със заповеди, издадени от същото лице и приключила със спорния РА. От издаването на заповедта на основание чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК, с която по отношение на поименно изброените органи по приходите се изключва приложението на правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, тоест ограничението на териториалната компетентност отпада, като тя се разширява до територията на цялата страна, не следва включването в нея и на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Тази неограничена териториална компетентност засяга само органа по приходите, посочен в заповедта, поради което местната привръзка на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция изисква определянето на конкретен орган по възлагането на ревизията от директора на компетентната дирекция (в случая ТД на НАП - София). В тази хипотеза негово е и правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция. (В този смисъл вж. Решение 11326 от 20.11.2023 г., постановено по адм. д. 6124 по описа на Върховния административен съд за 2023 г.). В казуса това е сторено със заповедта на директора на ТД на НАП - София от 10.05.2021 г., която е дала основание на лицата, определени със заповедта, издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК да възлагат ревизии, в частност на Н. Желева, на длъжност началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към Дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас. По отношение на кои субекти ще се упражни компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е разпоредено със заповедта от 27.07.2021 г., издадена на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП и приложението към нея. Обосноваване необходимостта , наложила издаването на заповедта от 27.07.2021 г. не е дължимо. Касае се за вътрешнослужебен акт, който, видно и от мотивите към проекта на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, има преди всичко за цел постигане на гъвкаво разпределение на административния капацитет; ефективно използване на обучени квалифицирани служители в административните производства в други ТД, вместо съкращаването им; мобилност на администрацията предвид концентрацията на бизнеса в няколко ТД и обезпечаване необходимостта от задоволяване на потребностите от обслужване и контрол на задължените лица.

Неоснователно касационният жалбоподател се позовава на доказателствена липса, свързана с неприобщаване по делото на Заповед ЗЦУ ОПР 9 от 21.05.2021 г., издадена от изпълнителния директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 и чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП. Същата се намира на л. 120, 121 от първоинстанционното дело и е прието по делото като доказателство в съдебното заседание пред АССГ, проведено на 18.01.2023 г.

Въз основа на гореизложените съображения, РА в оспорената пред съда част, не е нищожен на основанията, посочени от касационния жалбоподател.

2. Изводите на първоинстанционния съд по същество на оспорването са неправилни.

При проверката за постановяване на обжалваното решение в съответствие с материалния закон, се установи, че за да приеме РА, в потвърдената от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП част за законосъобразен, съдът не е съобразил и обсъдил приетото от приходната администрация в ревизионния доклад и в РА, че в случая ревизираното лице претендира данъчен кредит по доставки, при които според ревизиращите органи е налице относителна субективна симулация (стр. 42/71 от ревизионния доклад и стр. 2/14 от РА, осми абзац). При това нито в доклада и в РА, нито в решението на решаващия орган се сочи кой е реалният изпълнител, вкл. не са налице конкретни твърдения, че това е самото ревизирано лице. Изрично е посочено (пак на същото място в РА), че предметът на фактурираните доставки е налице, но действителният доставчик не е посочен във фактурите, тоест услугата е извършена от трето лице. Пак в РА се сочи, че след обстоен анализ на всички събрани в хода на ревизионното производство документи, следва извод, че действителният доставчик на услугите не е посоченият в тях, тоест доставките не са осъществени от посоченото като доставчик по фактурата лице. Прието е, че ревизираното лице е знаело или не е възможно да не знае, че участва в привидна доставка, тъй като издателят на фактурата не е действителният доставчик на услугата и не би могло да не предполага, че е замесено в данъчна измама и е поело риска от това. Направен е извод, че използването и получаването от получателя за упражняване на право на данъчен кредит на фактури с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама (стр. 3/14 от РА). Тези констатации и изводи почиват на отразеното още в ревизионния доклад, че "В конкретния случай е налице относителна симулация на доставка. Предметът на доставките е наличен, тъй като с него е извършено последващо разпореждане, но услугата не е доставена от издателя на фактурите и той не е действителния доставчик". (стр. 42/71 от ревизионния доклад). Пак там е направен извод, че действителният доставчик не е посоченият във фактурата.

По делото е установено, вкл. чрез приобщаването на специални знания (заключение на ССЕ), че са налице разплащания по спорните фактури, като плащането е осчетоводено по сметка 501 Каса в счетоводството на касационния жалбоподател; че фактурите са отразени в дневниците за продажби на доставчиците в периодите на издаването им и данъкът е включен в справките-декларации за ДДС за съответния период. Предвид горното и доколкото всъщност от ответника не се оспорва получаването на услугите и влагането им в дейността на касационния жалбоподател (по последния въпрос вж. заключението на ССЕ, отговор на въпрос 6 ), при решаване на спора по делото следва да бъдат съобразени решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и по дело C-285/11.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Той включва притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка (арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС), както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.

Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на Върховния административен съд и в практиката на СЕС. Така в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС (а и в други) е посочено, че "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. " Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани, например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.

Установяването на посочените кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). При справяне с така възложената му доказателствена тежест, след отделяне на спорното от безспорното, се поставя въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама, респективно злоупотреба с права и неговото знание, незнание и/или участие. Относно последните обстоятелства доказателствената тежест за установяването стои изцяло в данъчната администрация. Без значение са действията или бездействията на доставчиците (преки и предходни), тъй като ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. не предвижда като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставките изследването на тези действия/бездействия на преките и предходните му доставчици. В контекста на установяване наличието на посочените по горе предпоставки, нерелевантни за правото на данъчен кредит на ревизираното лице са действията или бездействията на доставчиците, вкл. материалната им, техническа и кадровата им обезпеченост, на която в казуса приходната администрация е обърнала приоритетно внимание. Относимата правна регламентация държи сметка да е установено реалното предаване/приемане на стоките, респективно получаване на услугите. Само при установена злоупотреба с право и участие в данъчна измама на прекия или предходен доставчик, за които получателят е знаел или е трябвало да знае, се допуска отказ от правото на данъчен кредит. Констатирани обстоятелства, свързани с наличието/липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на преките и предходните доставчици не може да се вменява в отговорност на получателя с оглед преценка за законосъобразност на упражненото право на приспадане на данъчен кредит. Тези обстоятелства са извън контрола на това лице. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (вж. Решение на СЕС по дело C - 329/18), при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя.

Доколкото, както се посочи, видно от констатациите и изводите в РА, в случая не е спорно, че данъчнозадълженото лице е получател по доставките на спорните услуги и те са използвани от него в дейността му, според т. 61 от Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери дали издателят на фактурата за стоките разполага с тези стоки и дали е в състояние да ги достави, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Като налага на данъчнозадължените лица изброените изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация в разрез с разпоредбите на директивата за ДДС прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица (т. 65). Според т. 49 от същото решение, доколкото отказът да се признае правото на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gаbor Tоth също е относимо. Според т. 50 и т. 51 от това решение, ако данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, съдът може да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчната администрация по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил процесната сделка, и за тази цел да вземе предвид всички обстоятелства по случая. Правото на приспадане в този случай може да бъде отказано, когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, което в случая не е направено.

В същия смисъл е и т. 43 от решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник. Според т. 38 от същото решение правото на приспадане следва да се откаже, когато е доказано, че самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама.

Макар да твърдят, че в случая ревизираното лице е замесено в данъчна измама, използвайки фактури за доставки, които не са осъществени от издателите им, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит, приходните органи не доказват посоченото обстоятелство. Те не оспорват извършването на услугите въобще и влагането им в дейността на касационния жалбоподател, но също така и не представят доказателства за получаването им от друг доставчик, който се прикрива с измамна цел (т. 49 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth). За да не бъде признато правото на приспадане следва въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. Според решението на СЕС по делото Халифакс (С - 255/02) преценката за наличието на злоупотреба следва да се извършва с оглед резултата от конкретната сделка. Изводът за наличието на данъчна измама е обоснован с използването на фактури с невярно съдържание, които не са обвързани с реални стопански операции от посочения в тях доставчик, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит. В тази връзка следва да се има предвид, че резултатът ползване на право на приспадане на данъчен кредит по облагаема доставка не противоречи на ЗДДС.

Следователно, не може да се приеме, че сделките, с които ЕТ «Био Суперфруутс С. Гатев» обосновава правото си на данъчен кредит са част от данъчна измама. Не са налице доказателства за наличие на знание у получателя за данъчна измама/злоупотреба и от неговите доставчици, такава не е установена и от приходните органи. Твърденията от страна на приходните органи за наличието на схема за данъчна измама/злоупотреба, в която ревизираното лице участва, следва да бъдат установени въз основана обективни данни от страна на ответника, които еднозначно да сочат, че на ревизираното лице са били известни обстоятелствата за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес, а такива доказателства по делото не са ангажирани.

По тези съображения и доколкото първоинстанционният съд е достигнал до извод за законосъобразност на РА в потвърдената от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП част, обжалваното съдебно решението следва да се отмени като неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон и поради неговата необоснованост. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спора в тази част, с което да се отмени РА в оспорената пред съда част.

Предвид изхода на спора, пререшаването му по същество от настоящия съд и своевременно направеното искане, придружено с доказателства, на ЕТ «Био Суперфруутс С. Гатев» се следва присъждането на сторените разноски в двете съдебни инстанции за държавни такси, депозит за съдебна експертиза и платени адвокатски възнаграждения до претендирания размер от 5112,45 лв.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение