Решение № 12927 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15866/2014 г.

Решение № 12927 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15866/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу решение № 1837/07.11.2014 г., постановено по адм. дело № 2510/2013 г. по описа на Бургаския административен съд, с което е отменен РА № 021300916/24.06.2013 г., издаден от старши инспектор по приходите, частично потвърден с решение № 277/13.09.2013 г. на директора на същата дирекция за установени на "Фуражи" ООД допълнителни данъчни задължения за ДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди на месец юли 2008 г. в размер на 11 080,16 лв.; за месец август 2008 г. в размер на 7 764,64 лв.; за месец септември 2008 г. в размер на 1 465,6 лв. и за месец октомври 2009 г. в размер на 4 505,76 лв., ведно с начислени лихви за забава по фактури за доставки на ечемик, пшеница и слънчоглед, издадени от "Еврофокс" ЕООД. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора изводите на съда са погрешни и не почиват на събраните по делото доказателства. Твърди, че само от факта, че в съставения на издателя на фактурите ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от него ДДС, не може да се направи извод, че е признато, че фактурата съответства на действително извършена облагаема доставка. Позовава се на решения по дела С-642/11 ("Строй транс" ЕООД), С-643/11 ("ЛВК-56" ЕООД), решение по съединени дела С-80/ и С-142/11 (Mahagеben и Dаvid) на СЕС в Люксембург, както и на съдебна практика на ВАС по адм. дела № 1879/12 г., № 16119/2011 г., № 359/2012 г. и № 15634/2011 г. Касаторът твърди, че в решението му по повод административното обжалване на ревизионния акт се съдържат подробни мотиви относно невъзможността "Еврофокс" ЕООД за достави фактурираните количества зърно на ревизираното лице. В касационната жалба се твърди, че липсват по делото доказателства за извършен транспорт на зърното, което косвено подкрепяло тезата на ревизиращите. Относно последващите доставки касационният жалбоподател сочи доводи, че ревизираното дружество е имало налични в началото на всеки данъчен период големи количества зърно, такива е имало и в края му, а и е закупувало количества и от други доставчици. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Фуражи" ООД срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 325 лв. Ответникът по касационната жалба "Фуражи" ООД - с. Крумово градище, Община Карнобат чрез процесуалния си представител адв. Тодор Пасков в съдебно заседание и в депозирано по делото писмено становище, съвместно с адв. Сашо Пенов я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени оспорения от "Фуражи" ООД РА № 021300916/24.06.2013 г. за установени допълнителни данъчни задължения за ДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди на месец юли 2008 г. в размер на 11 080,16 лв.; за месец август 2008 г. в размер на 7 764,64 лв.; за месец септември 2008 г. в размер на 1 465,6 лв. и за месец октомври 2009 г. в размер на 4 505,76 лв., ведно с начислени лихви за забава по фактури за доставки на ечемик, пшеница и слънчоглед, издадени от "Еврофокс" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че от доказателствата по делото е установена реалността на процесните доставки. За да направи този си извод съдът се е позовал на назначената от него съдебно-икономическа експертиза, от която вещото лице било установило от проверка, извършена и при доставчика на стоките и при получателя, че процесните доставки са осчетоводени, извършени са разплащания по банков път, стоките са заприходени по вид като материален запас. Според заключението на вещото лице, изцяло подкрепено и възприето от съда една част от закупената продукция е предназначена за директни продажби на по-висока цена, а друга - за производство на фуражи, а относно последващата реализация на стоките няма констатации за извършени корекции за начисления впоследствие ДДС при продажбите от ревизираното дружество на неговите получатели. Пак от заключението на експертизата съдът е направил извод за реалност на процесните доставки, тъй като при проверка на вещото лице при доставчика "Еврофокс" ЕООД е установено, че продаденото количество зърно на "Фуражи" ООД е заприходено и въз основа на складови разписки са били изписани съответните количества пшеница през 2008 г. - 6756,02 тона, ечемик - 2100,73 тона, а през 2009 г. - 3417,70 тона слънчоглед. Въз основа на складови искания вещото лице е констатирало, че са били изписани съответните количества пшеница 5723,93 тона през периода на месеците от юли до декември 2008 г., ечемик 2100,73 тона през месеците от юни до декември 2008 г., както и слънчоглед - 2698,29 тона за периода на месеците от юни до декември 2009 г. Възприета е от съда констатацията на вещото лице, че по счетоводни данни доставчикът е разполагал и с необходимите количества пшеница, ечемик и слънчоглед за да извърши фактурираните количества на жалбоподателя (ответник по касационната жалба). Наред с това съдът се е позовал на вещото лице и относно направената от него констатация, че на доставчика е издаден РА № 241004469/20.01.2011 г., който обхваща и процесните данъчни периоди и не е извършена корекция на начисления ДДС по същите доставки. Изводът, направен от съда е, че след като е призната реалността на продажбата на процесните стоки при доставчика в хода на водената спрямо него ревизия, няма основание при ревизията на получателя на стоките реалността на продажбата да се оспорва и отрича. Съдът не е възприел формираните в ревизионния акт изводи за нереалност на доставките, тъй като данъчният орган ги формирал поради невъзможността да проследи предходното движение на стоките към прекия доставчик, който е посочил изкупуване от земеделски производители. Относно транспортирането на стоките, съдът е приел, че установяването на транспортирането на стоките в детайлите, в които е процедирал органа по приходите, не е задължително и не следва да се въздига като решаващ критерий за извода дали е осъществена реална доставка и доказването на транспорта да се абсолютизира. В тази връзка съдът е посочил, че ревизираното лице и неговия доставчик са представили изисканите документи - извлечения от счетоводната документация, сочеща движението на стоковия поток Затова съдът е изложил мотиви, че изводът за нереалност на доставките е направен от приходните органи единствено поради недоказаност на произхода на стоките, предмет на продажбите към жалбоподателя. В останалата част от решението си съдът е направил преглед на практиката на СЕС в Люксембург - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и на решение по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03, както и С-439/04 и С-440/04. Обжалваното решение е неправилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Тази предпоставка е от особена важност, предвид, че след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, то негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Наличието на договори за доставката не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката. Важно е да се посочи, че предаването на стоките следва категорично да бъде установено. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено като условие за доказване наличието на облагаема доставка, въз основа на която да се приспадне ДДС като данъчен кредит да се установи, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от Директива 2206/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. В ревизионния акт освен констатации, че липсват доказателства за произхода на стоките, което не е законово изискване за законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, както правилно е отбелязъл и първоинстанционния съд, се съдържат и такива относно неустановяване на реалното получаване на стоките по преките доставки между "Еврофокс" ЕООД като доставчик и "Фуражи" ООД като получател. Именно защото органите по приходите са приели, че не е установена реалността по преките доставки, правото на данъчен кредит по тях е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Изводите на съда неправилно са изградени изцяло върху заключението на съдебно-икономическата експертиза вещото лице по която е констатирал счетоводно оформяне на процесните доставки при получателя и при неговия пряк доставчик. Счетоводното отчитане на фактурите, както и установеното заприходяване на стоките първоначално при прекия доставчик, а след това при получателя по тях следва да се извършва вследствие на достатъчно убедителни доказателства за действителното осъществяване на доставките на стоки. Поради тази причина не е достатъчно да е налице само документално оформяне на доставките, а и доказателства, че те действително са осъществени. По делото е установено, че предходен РА № 021201267/04.10.2012 г., издаден на "Фуражи" ООД, включващ и периодите на процесните доставки е бил отменен с решение № 441/13.12.2012 г. на решаващия по чл. 152, ал. 2 ДОПК орган и е върната преписката на приходния орган със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт. Указанията са били във връзка с постановление № 202/2011 от 17.08.2012 г. на Окръжна прокуратура - гр. Стара Загора, с което е разрешено на ТД на НАП - гр. Бургас да се запознаят и използват документите, иззети по досъдебното производство № 67/2011 г., касаещи "Еврофокс" ЕООД. Решаващият орган е установил, че ревизиращите органи не са запознали с документите, касаещи процесните доставки съгласно постановлението на прокуратурата и не са съпоставени с доказателствата, събрани в ход на ревизията. В писмените обяснения на ревизираното дружество относно искането на приходните органи се посочва, че за приемане, съотв. предаване на стоките са съставяне кантарни бележки, върху които са положени подписи от шофьора, който ги превозва (превозът е за сметка на "Еврофокс" ЕООД) и длъжностни лица на "Фуражи" ООД, както и че са съставени складови разписки и мемориални ордери, съхранявани в неговото счетоводство. Към писмените обяснения има и опис на процесните фактури с посочване на товарните автомобили за превоз на ечемик, пшеница и слънчоглед, кантарни бележки от 30.07.2008 г., 04.08.2008 г., 05.08.2008 г., 13.08.2008 г. и 20.10.2009 г., които не са подписани от предалия стоката от името на "Еврофокс" ЕООД, но те въобще не са обсъдени от съда. Съдържат се в делото и друг вид кантарни бележки, представени в съдебното производство, в които се съдържат подписи и са на бланка на "Фуражи" ООД, но и те не са обсъдени от съда, нито са съпоставени с тези, които не са подписан. Неправилно съдът се е позовал само на съдебно-икономическата експертиза, за да обоснове правния си извод, обусловил резултата на делото с отмяна на ревизионния акт. Признаването на реалността на доставките съдът е констатирал само чрез обсъждане на експертизата, но тя няма установителни функции. Следва да се има предвид, че експертизите в съдебното производство се допускат за проверка от съответното вещо лице със специална компетентност, каквато съда не притежава. Вещите лица обаче нямат правомощия да се произнасят по правни въпроси, нито да обсъждат и да правят изводи въз основа на проверените от тях документи, извън счетоводните. Тези доказателства съдът е следвало да обсъди и прецени заедно с представените товарителници и пътни листове и да направи извод дали данните в тях се свързват едни с други, а оттам и да прецени налице ли е реално предаване по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗДДС на родовоопределените стоки по вид и количество от "Еврофокс" ЕООД на "Фуражи" ООД. Относно данните за разплащане по доставките следва да се има предвид, че плащането не е въздигнато от законодателя в предпоставка за признаване правото на данъчен кредит и следва да се обсъжда само във връзка с останалите доказателства, събрани по делото относно наличието или не на данни за реалността им. Съдът не е извършил проверка и на представените доказателства за фирмите, за които доставчикът е твърдял, че са извършили превоза на процесните стоки до с. Крумово градище, където е базата на "Фуражи" ООД, като например в писмено обяснение пред ревизията ЕТ "Мичел-Мая Манолова" с рег. № С 60-41 ТХ е посочено, че автомобилът не е отдаван под наем на "Еврофокс" ЕООД за периода 2008 г. - 2009 г., нито за същия период е имал договорни отношения с посоченото дружество. Установяването на транспортните документи е релевантно към реалността на доставките, като се има предвид, че пред ревизията управителят на ревизираното дружество е твърдял, че за предал стоките кантарните бележки носят подписа на шофьора, който ги е превозвал. В тази връзка съдът е следвало да обсъди транспортирането на стоките от посочените други двама превозвачи "Герта" ЕООД и ЕТ "Джули-М-Милен Димов", вписани в част от кантарните бележки, а въпреки това е направил необоснован извод, че неправилно приходните органи са въздигнали в решаващ критерий транспортирането на стоките. Неоснователно в писмените бележки на процесуалните представители на ответника по касационната жалба се съдържат доводи, че приходните органи не са доказали участие на дружеството в данъчна измама, което може да бъде основание да му се откаже правото на данъчен кредит. Такива констатации в ревизионния акт липсват, поради което необосновано е позоваването на обстоятелство, което не е въведено като спорно по делото. Както вече се посочи изследването на доказателствата, установяващи реалността на доставките - в случая прехвърляне правото на разпореждане на стоките от доставчика на получателя е единствено решаващо за успешното признаване правото на данъчен кредит и тези доказателства съдът е бил длъжен да обсъди и прецени и въз основа на тях да обоснове резултата по делото, обективирайки го със съдебния си акт. В заключение следва да се обобщи, че неправилно съдът е обсъдил и се е позовал само и единствено на заключението на съдебно-икономическата експертиза като доказателствено средство, за да приеме, че процесните доставки са реално извършени, а не се е съобразил с писмените доказателства, събрани в ревизията и в съдебното производство. Това представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е едно от сочените в касационната жалба отменителни основания и налага отмяна на обжалваното решение. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на Бургаския административен съд за ново разглеждане от друг съдебен състав с указания да се постанови решение по съществото на спора след обсъждане на всички събрани по делото писмени доказателства поотделно и в тяхната съвкупност - кантарни бележки, пътни листове и товарителници и едва тогава да обсъди и съдебно-икономическата експертиза. Относно ревизионния акт на доставчика съдът следва да се съобрази с възприетото от СЕС в решения по дела - С-642/11 и С-643/11, в които е прието в т. 2 от диспозитивите, че принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност. В този смисъл са и разпоредбите на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 85 ЗДДС. Предвид изхода на делото и на основание чл. 226, ал. 3 АПК не се присъждат разноски. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,