Решение № 880 от 5.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7583/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на К. Ж. А., чрез процесуалния му представител адв. Толев срещу Решение 6278 от 11.07.2024 г. по адм. дело 2204/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт Р-16001621005901-091-001 от 25.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с решение 353 от 04.08.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Решението в отменителната част не е обжалвано и е влязло в сила. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва като неправилен извода на съда за законосъобразност на РА досежно извършваните сделки по ЕКОНТ през периода на своето непълнолетие и твърди, че в нарушение на закона е ангажирана отговорността му като данъчнозадължено лице за осъществяване на сделки като търговец при липса на търговска дееспособност за периодите 2018 г. и 2019 г. Иска отмяната на решението в съответната част ведно с отмяна на РА в същата част. Претендира разноски. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП- гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Григорова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС Пловдив е Ревизионен акт Р-16001621005901-091-001/25.05.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, и потвърден с Решение 353 от 04.08.2022 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за допълнително установени задължения спрямо К. Ж. А. за: - годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018 г. в размер на 1 681. 47 лв. и лихви 523. 63 лв. и за 2019 г. в размер на 3 841. 62 лв. и лихви 805. 74 лв.; - за данък върху добавената стойност за периода 01.02.2019 г. 31.12.2019 г. в размер на 15 480. 17 лв. и лихви 4 483. 96 лв.; - за вноски за ДОО за 2018 г. в размер на 2 297. 84 лв. и лихви 749. 51 лв. и за 2019 г. в размер на 5 249. 86 лв. и лихви 1 174. 06 лв.; -вноски за ЗО за 2018 г. в размер на 1 242. 08 лв. и лихви 405. 14 лв. и за 2019 г. в размер на 2 837. 76 лв. и лихви 401. 40 лв.; - за вноски за ДЗПО УПФ за 2018 г. в размер на 776. 30 лв. и лихви 253. 21 лв. и за 2019 г. в размер на 1 773. 60 лв. и лихви - 396. 65 лв. или общо главница 35 180. 70 лв. и лихви 9 193. 30 лв. и изменен в частта за допълнително установени лихви за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. от 805. 74 лв. на 740. 64 лв. и за вноски за ДОО за 2019 г. от 1 174. 06 лв. на 1 101. 95 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ за 2019 г. - от 396. 65 лв. на 372. 29 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК. В хода на ревизията е установено, че К. Ж. А. е местно лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и като такова следва да се облага, както за доходите си, получени от източници в страната, така и за доходите, получени от чужбина. За ревизирания период ЗЛ няма подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ; няма регистрация като едноличен търговец, както и такава по реда на ЗДДС. Констатирано е, че през ревизирания период 2018 г. и 2019 г. лицето извършва търговска дейност покупка и продажба на стоки /облекла и обувки/, чрез куриерска фирма "Еконт експрес" ООД, от която са реализирани продажби и получени доходи чрез парични преводи и с наложен платеж. С цел изясняване на всички факти и обстоятелства от значение за определянето на данъчните задължения на жалбоподателя са извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на РД. Извършен е анализ на всички доходи с установен произход и всички разходи, реализирани от РЛ, а също така и проверка на семейното му положение, банкови сметки, доходи от трудови правоотношения и други източници, подлежащи на деклариране, имуществено състояние, пътувания в чужбина, получени и отпуснати заеми. Направена е съпоставка между средствата, с които лицето е разполагало по години и извършените разходи, в т. ч. обичайните разходи за издръжка на база статистически данни на Националния статистически институт (НСИ). Въз основа на този анализ органът по приходите е формирал извод, че разходите на задълженото лице през данъчните 2018 г. 2019 г. не превишават доходите му, т. е. не са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Органите по приходите са определили данъчната основа по реда на чл.122, ал. 4 ДОПК във връзка с установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, като са приели наличието на укрити доходи от извършвана от лицето търговска дейност. На първо място, с РА е прието, че А. е реализирал облагаем доход, от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец /във връзка с тази си дейност/, по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, резултатът от която, за нуждите на данъчното облагане подлежи на определяне по реда на чл. 26 ЗДДФЛ, респ., данъчната основа по реда на чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ, но който доход подлежи на облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Определени са задължения за годишен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2018 г. и 2019 г. На второ място, въз основа на събраните по делото доказателства банкови извлечения, електронни изявления, разписки и платежни документи за парични преводи от "Еконт експрес" ООД, приходните органи се мотивират, че през процесния период 01.01.2018 г. 31.12.2019 г. и съответно, към 31.01.2019 г. А. е имал реализиран оборот от продажби на стоки /дрехи и обувки / над 50 000. 00 лв. 52 539. 00 лв., в които месечни обороти са включени укритите приходи от продажба на стоки чрез пратки с наложен платеж и пощенски парични преводи. В нарушение разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС РЛ не е подало заявление за регистрация в 14-дневния срок до 07.02.2019 г. На трето място, с РА са определени задължения за вноски по ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за 2018 г. и 2019 г. Съдът е обосновал извод за липса на допуснати в рамките на ревизионното производство процесуални нарушения. Приел е, че РА в потвърдената и изменена част от решаващия орган е издаден в установената писмена форма, с надлежни мотиви. Достигнал е до извод за частична основателност на оспорването досежно материалната законосъобразност на РА. Във връзка с оспорването на подписите, положени върху съответните доказателства, свързани с извършените доставки на стоки с наложен платеж от Еконт Експрес ООД, и въз основа на заключението на съдебно-почерковата и съдебно счетоводната експертиза, АС Пловдив се е мотивирал, че задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ следва да бъдат в по-нисък размер от тези, определени с РА. По отношение на задълженията по ЗДДС първостепенният съд е обосновал извод за друга дата, на която лицето е достигнало оборот от 50 000 лева за задължителна регистрация, а именно към 28.02.2019 г. и съответно, е намалил размера на задълженията по ЗДДС. С мотиви за редуциране на размера на задълженията за ЗОВ за процесните периоди 01.01.2018 г. 31.12.2018 г. и 01.01.2019 г. 31.12.2019 г. съобразно заключението по ССчЕ, прието без оспорване по делото, съдът е изменил РА и в тази част. Предмет на касационен контрол е решението само в отхвърлителната част на жалбата на К. Ж. А. срещу процесния РА, т.е. относно законосъобразността на редуцираните размери на задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, по ЗДДС и за вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО. В отменителната част на РА няма подадена от насрещната страна касационна жалба и решението е влязло в сила. Решението в обжалваната му част е неправилно и следва да се отмени по следните съображения, като бъде постановено друго с отмяна на РА в съответните му части. Основателни са доводите на касатора, поддържани и в съдебното производство пред АС Пловдив, за незаконосъобразност на РА поради липсата на дееспособност на ревизираното лице към ревизираните периоди 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. На първо място, следва да се посочи, че дееспособни лица по смисъла на гражданското право са пълнолетните физически лица, а също и непълнолетните и поставените под ограничено запрещение, когато сключват сделките по чл. 4, ал. 2 ЗЛС обикновени дребни сделки за задоволяване на текущите им нужди и да разполагат с това, което са придобили със своя труд. На второ място, не е спорно по делото, че ревизираният субект навършва пълнолетие през 2020 г., а обхватът на ревизията е за периоди преди тази дата. В тази връзка обосновано се твърди, че незаконосъобразно за посочения период са му вменени задължения за осъществяване на дейност като търговец с оглед извършваните сделки онлайн търговия със стоки във връзка с доставки, изпълнени чрез куриерска фирма Еконт Експрес ООД. През 2018 г. и 2019 г. лицето не е навършило пълнолетие, което означава, че същото не разполага с дееспособност, че да организира дейност по занятие като търговец, каквито са мотивите на приходните органи както за установяване на задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, така и за задълженията по ЗДДС и за задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО. Така формираният от настоящата касационна инстанция следва от тълкуването на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 1 и ал. 7 ЗДДФЛ и чл. 1, ал. 1 ТЗ. В настоящия случай данъкът е определен по отношение на лицето за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. Съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. От друга страна, по силата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, по реда на ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Това означава, че лицето трябва да отговаря на изискванията за търговец по смисъла на Търговския закон. Съгласно чл. 1 от Търговския закон, търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от следните дейности, упоменати от т.1 до т. 10. Първият основен признак, за да се признае качеството търговец, е той да е физическо или юридическо лице. Способността да се придобиват права и задължения е необходима, за да може търговецът да участва в търговскоправния живот. Тя може да бъде наречена търговска правоспособност, която е еманация на гражданската правоспособност. Освен от правоспособност, търговецът се нуждае от дееспособност, т.е. от призната от закона възможност със собствени действия да придобива права и задължения / Коментар на Търговския закон, Огнян Герджиков, изд. Алиена Дочев 55, София, 1991 г., стр. 41/ Изискването за дееспособност е посочено изрично за едноличния търговец видно от чл. 56 ТЗ. Следователно, тълкувайки разпоредбите на чл. 26, ал. 1 и ал. 7 ЗДДФЛ и на чл. 1, ал. 1 и чл. 56 ТЗ, в процесния случай се налага извода, че за твърдените от приходните органи доходи от продажба на стоки, реализирани от К. А. от стопанска дейност като търговец не може да се издава РА за периоди, касаещи времето преди навършване на пълнолетие на съответното физическо лице. Към 2018 г. и 2019 г. ревизираният субект не е дееспособен, което означава, че не може да бъде данъчнозадължено лице за доходи, реализирани от дейност като търговец, без да е регистриран като такъв по Търговския закон, каквато е приложената от приходните органи законова фикция. Действително по ЗДДФЛ съществува възможност физически лица, които не са дееспособни и имат реализирани облагаеми доходи, последните да са данъчнозадължени лица / чл. 50, ал. 8 ЗДДФЛ/. Но в процесния случай РА е издаден на основание реализирани от лицето приходи от стопанска дейност като търговец, т.е. касае се за лице, за което трябва да са налице условията по ТЗ, че да организира дейността си именно като търговец. Едно от изискванията, установени в ТЗ, относно търговеца / физическо лице/ е наличието на дееспособност, която настъпва с навършването на гражданско пълнолетие. Това задължително условие не е спазено, което обуславя извод за незаконосъобразност на РА относно задълженията по отношение на К. А. за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ / в съответния намален от съда размер/. Аналогичен извод следва и за установените с РА задължения по ЗДДС. С РД и с РА е прието, че лицето е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС към 31.01.2019 г., т.е. същото е извършвало независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС по отношение на описаните доставки на стоки до различни лица чрез Еконт Експрес ООД и е получавало парични суми, които се включват в облагаемия оборот. Съдът е приел, че датата, на която е достигнат облагаемият оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, е 28.02.2019 г., а не 31.01.2019 г., поради което е намалил размера на дължимия ДДС, определен на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС и чл. 67 ЗДДС, като е определил дължима сума по ЗДДС в размер на 10 036.67 лева и лихви в размер на 2973.90 лева. Така обжалваната част на решението също се явява неправилна, като постановена в нарушение на материалния закон. След като лицето не разполага с дееспособност, за да може сделките, които извършва да бъдат квалифицирани като такива, осъществявани от търговец, т.е. редовно, по занятие с цел реализиране на постоянен доход, то това означава, че липсва материалноправно основание за извършване на преценката от приходните органи дали е налице облагаем оборот по смисъла на ЗДДС и към кой момент, респ. липсва основание за определяне на задължения по ДДС за съответния период на основание чл. 102, ал. 4 и чл. 67 ЗДДС. Крайният момент за определяне на задълженията по ЗДДС съгласно РА и решението на съда е 31.12.2019 г., към която дата лицето все още не е навършило пълнолетие. Следователно, в така посочената част решението се явява неправилно и следва да се отмени, като се отмени и РА в съответната част. На следващо място, след като се установява, че в нарушение на материалния закон АС Пловдив е приел, че РЛ упражнява търговска дейност, от които е реализирало доходи, които не са декларирани по законоустановения ред, то това обуславя неправилност на извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА досежно установените задължения за ЗОВ за 2018 г. и 2019 г. в съответния редуциран размер. В случая не е установено, че РЛ осъществява трудова дейност като търговец, без да е регистрирано по Търговския закон, което означава, че незаконосъобразно на основание чл. 124 а ДОПК вр. чл. 6, ал. 8 и ал. 9 КСО и чл.40, ал. 1, т. 2 ЗЗО на К. Ж. А. като самоосигуряващо се лице са определени задължения за авансови и окончателни осигурителни вноски за съответните периоди ведно с лихви за забава. Периодите касаят времето преди навършване на пълнолетие на лицето. Следователно, в тази част решението следва да се отмени като неправилно и се постанови друго с отмяна на РА в посочената част относно определените от съда размери на задълженията за ЗОВ по КСО и ЗЗО. По отношение на разноските, съобразно така формирания извод за основателност на касационното оспорване, в полза на К. Ж. А. следва да се присъдят разноски в размер на 1900 лева за първоинстанционното съдебно производство / допълнително към присъдената сума от 2310 лева/, както и сума в размер на 2 660 лева, представляваща заплатена държавна такса за касационното производство в размер на 360 лева и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 2300 лева. Неоснователно е възражението на ответника по касация за прекомерност на претендираното от касационния жалбоподател адвокатско възнаграждение в размер на 2300 лева с оглед материалния интерес по делото и фактическата и правна сложност на делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение