Решение № 5482 от 28.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15119/2009 г.

Решение № 5482 от 28.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15119/2009 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Д "ОУИ" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП против решение № 466/9.10.2009 г. на Административен съд - гр. В. Търново, шести състав, постановено по адм. д. № 538 по описа за 2009 г. на този съд, в частта, отменяща РА № 800612/21.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Враца в частта, потвърдена с решение № 262/26.06.09 г. на Д "ОУИ" - гр. В. Търново, с която за данъчен период м. 05.08 г. е доначислен ДДС в размер на 7 500,16 лв., както и в частта за присъдените на дружеството разноски. От съдържанието на касационната жалба могат да се извлекат отменителни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът счита, че съдът е установил неправилно приложимите норми, неточно е изтълкувал тяхното съдържание и смисъл. В съдебното решение са изложени мотиви по безспорни въпроси, както и доводи по несъществуващи възражения. Същевременно действителните доводи на страните, включително тези от решението на Д "ОУИ" не са възприети правилно от АДмС - гр. В. Търново и поради това съдът е направил несъответни на тях мотиви. Касаторът твърди, че ДДС е законосъобразно доначислен на основание чл. 151, ал. 3 от ЗДДС във вр. с чл. 26, ал. 3, т. 3 от този закон. Съгласно дефиницията на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС "Агро Сантия" ЕООД - със седалище в гр. Враца е дилър на стоки втора употреба, защото в процеса на икономическата си дейност е внесло и е придобило стоки втора употреба с цел да ги продаде. Разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС трябвало да бъде тълкувана стриктно, но не и стеснително, тъй като правно-релевантният въпрос в случая е дали отчетените от дружеството - жалбоподател разходи са съпътстващи доставката на стоки, респективно дали те увеличават стойността на придобития актив, а не дали доставчика на стоките и на свързаните с транспорта услуги са едно и също лице. Взетите от дружеството счетоводни операции потвърждават констатациите на ревизиращите органи. Решението в частта за разноските е неправилно, тъй като единственият реално направен и доказан разход е този за платената държавна такса в размер на 50 лева. Касаторът моли за отмяна на решението в обжалваните части, отхвърляне на съответната част от жалбата и присъждане на разноски в негова полза, общо в размер на 1 074,40 лева. Към касационната жалба е приложена справка относно регистрацията по ЗДДС на "Адвокатско дружество - Ив. Иванов, Кр. Дурчева, Л. Брайнов". Ответникът по касационната жалба - "Агро Сантия" ЕООД - със седалище в гр. Враца, редовно призован, не е изразил становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, тъй като е обоснован извода на първоинстанционния съд за липсата на връзка между продажбата на машините на "Дойче Лизинг България" ЕАД и транспортните услуги. Не е установено разместване в предмета на доставката поради което практически липсват разходи за транспорт, нито пък целта на дружеството е придобиване и внасяне на стоки втора употреба, за да бъдат впоследствие продадени. "Агро Сантия" ЕООД не е действало като дилър на стоки втора употреба, а е търсело подобряване на капиталовата си ликвидност. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК установи следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срок, поради което тя е процесуално допустима. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Административният съд е установил следното: Приходната администрация е доначислила ДДС в размер на 7 500,16 лв. по доставка, документирана с фактура № 28/21.05.08 г., издадена от "Агро Сантия" ЕООД на "Дойче Лизинг България" ЕАД, с данъчна основа - 511 502,03 лева. Фактурата е съставена на основание сключен на 21.05.08 г. договор между двете дружества за покупко - продажба на подробно описаната в него земеделска техника. По време на ревизията приходната администрация е констатирала, че със същия получател е сключен договор за финансов лизинг на движимо имущество - № L-08-191 от 30.04.2008 г. по силата на който получателят по доставката вече в качеството си на лизингодател се е съгласил да придобие от оспорващото дружество и да отдаде на лизинг следните машини: култиватор HORSH TIGER 6 AS, ТРАКТОР CHALLINGER MT 865 и трактор CASE STX 450 Q. Машините са придобити от "Агро Сантия" ЕООД чрез вътрешнообщностни придобивания (ВОП), документирани с протоколи № 900000001/1.04.08 г., № 900000003/1.04.08 г., № 900000009/30.04.08 г. Протоколите са издадени на основание чл. 84 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС, а фактурите са съставени, както следва: за култиватора от Stroko Agro APS - Дания; за тракторите от Startin Traktors Ltd и AT Olivers and Sons Ltd. За придобиване на култиватора е ползвана спедиторската услуга на "Дискордиа" АД; За придобиване на тракторите и с оглед на транспорта са ползвани услугите на английския превозвач Dornak International Ltd. За превоза на трактора от Русе до Мизия е ползвана услугата на "Рубишипс" ООД. Според приходната администрация при продажбата на селскостопанските машини не са спазени разпоредбите на СС 2 "Отчитане на СМЗ". Посочено е, че транспортните и спедиционните разходи са пряко свързани с доставката на машините и се обхващат от хипотезите на т. 4, т. 5,1 и т. 5,2 от цитирания стандарт, определящи правилата за счетоводното отчитане на разходите за придобиване на СМЗ. Разходите не били включени в данъчната основа по процесната фактура, издадена към получателя и следователно ДДС трябва да се доначисли на основание чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. В решението на Д "ОУИ" - гр. В. Търново е допълнено, че дейността на "Агро Сантия" ЕООД в качеството на доставчик по фактура № 28/21.05.08 г, . се обхваща от приложното поле на § 1, т. 23 от ЗДДС. С оглед липсата на реквизит във фактурата за ползване на режима по чл. 143 и сл. от закона, на основание чл. 151, ал. 3 от ЗДДС, приходният орган е обосновал законосъобразното доначисляване на данъка. Административният съд е възприел спора за правен, изложил е съображения за основателност на жалбата, тъй като по силата на чл. 26 от ЗДДС данъчната основа се увеличава с разходите, изчерпателно изброени в алинея 3. В случая не е констатирано по отношение на пряката доставка към получателя "Дойче Лизинг България" ЕАД да са извършени или да са отчетени в счетоводството съпътстващи разходи. Относно посочената доставка е спазена нормата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС предвид уговореното в чл. 1 от договора за продажба. В решението е посочено, че услугите от британския доставчик са в хипотезата на чл. 22, ал. 4 от ЗДДС и мястото им на изпълнение е на територията на РБ, като съгласно чл. 64, ал. 4 от ЗДДС данъчната основа при ВОП не включва данъчната основа на услугите по чл. 22 от ЗДДС. В тази връзка самоначисляването по чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС не е оспорено от администрацията. В процесната хипотеза разходите за транспорт и спедиция са начислени от българските доставчици, които са различни от чуждестранните търговци. Неправилно приходните органи са приравнили отчетната стойност на придобитата селскостопанска техника с данъчната основа по ЗДДС, тъй като СС 2 не дава параметрите на определяне на данъчната основа за целите на облагане с косвени данъци. Съдът е приел също така, че целта на продажбата не е била формиране на нетен приход от нея, а подобряване ликвидността на лизингополучателя. В този смисъл "Агро Сантия" ЕООД не е действало като дилър на стоки втора употреба. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила. По делото е установено от фактическа страна, че "Агро Сантия" ЕООД е придобило чрез ВОП селскостопански машини, като данъчната основа на това придобиване не включва транспортните, спедиционните разходи. Същите са документирани с отделни фактури, издадени от субекти, различни от тези по ВОП. Впоследствие "Агро Сантия" ЕООД е продало машините с договор от 21.05.2008 г. на "Дойче Лизинг България" ЕАД във връзка с което доставчикът е издал на получателя данъчна фактура № 28/21.05.2008 г. Общата данъчна основа по фактурата е в размер на 511 502, 03 лв., като в нея не се включват транспортни, спедиционни разходи. Спорът по делото е дали след ВОП данъчната основа на пряката доставка към "Дойче Лизинг България" ЕАД трябва да включва съпътстващи разходи или не. Настоящият касационен състав споделя мотива на първоинстанционния съд, че в случая данъчната основа законосъобразно е определена от ревизираното лице и в нея не следва да се включват транспортни, спедиционни разходи. Основния аргумент в подкрепа на този извод, е че такива разходи въобще не са били извършени при доставката документирана с фактура № 28/21.05.2008 г. По време на действие на двата договора няма разместване в предмета на доставката. В текста на чл. 1 от договора, сключен на 21.05.08 г. страните са уговорили че, цената включва всички всички разходи, мита, такси, ДДС, определена франко адреса на лизингополучателя. В счетоводството на "Агро сантия" ЕООД не са осчетоводени транспортни, спедиционни разходи към "Дойче Лизинг България" ЕООД. В решението на Д "ОУИ" - гр. В. Търново е направена констатацията, че когато дилърът е избрал да прилага общия ред, данъчната основа на доставката се определя по реда на чл. 151, ал. 3 от ЗДДС, предвиждаща че данъчната основа при продажбата не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или данъчната основа при внос. На това основание приходният орган е включил в данъчната основа при последващата продажба транспортните разходи, разходите за спедиция и превоз, извършени при ВОП, общо в размер на 37 500,81 лева. Тези разходи според приходните органи са пряко свързани с доставката на техниката и върху тях допълнително е начислен ДДС в размер на 7 500, 16 лева. Спорно е по делото доколко "Агро Сантия" ЕООД е действало при продажбата на машините към "Дойче Лизинг България" ЕАД в качеството на дилър на стоки втора употреба. Дори и да се приеме обаче, за доказано твърдението на касатора, че дружеството притежава такова качество, това не би променило резултата по делото, защото данъчната основа при ВОП (без транспортните, спедиционните разходи) не е по - ниска от данъчната основа на доставката към лизинговото дружество. Разликата между двете стойности се получава от транспортните, спедиционни разходи, извършени във връзка с предходния ВОП. В разпоредбата на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС е регламентирано, че данъчната основа при ВОП се определя по реда на чл. 26. Както е посочил в решението си първоинстанционният съд, съгласно чл. 64, ал. 4 данъчната основа по ал. 1, 2 и 3 не включва данъчната основа на услугите по чл. 22 с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното по този закон лице е длъжно да начисли данъка като лице по чл. 82, ал. 2. За транспортните услуги при процесния ВОП са издадени фактури от английския превозвач "Dornack International" Ltd, като получаващото дружество е съставило протоколи по чл. 117 от ЗДДС, които не са оспорени. За спедицията на култиватора и превоза на трактора са издадени отделни фактури от "Дискордиа" АД и от "Рубишипс" ООД с начислен ДДС. Разходите по тях правилно не са преценени от административния съд, като съпътстващи по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 3 ЗДДС, след като услугите са извършени от лица, различни от тези по придобиването на машините чрез ВОП. Независимо от обстоятелството дали транспортните, спедиторските услуги са извършени от чуждестранно лице или от българско дружество, във всички процесни случаи данъка е бил начислен, така че интересите на фиска във връзка с ВОП са защитени. Ако върху разходите за посочените услуги се доначисли ДДС и при последващата продажба, без транспортните, спедиторските услуги отново да са извършени, то ще се постигне двойно заплащане на ДДС за една и съща услуга, което е в противоречие с характера на ДДС. Отнасяне на разходите в сметки 207 и 204 не може да бъде възприето като извънсъдебно признание на "Агро Сантия" ЕООД за характера на разходите като "съпътстващи", разходите по придобиването. Това е така, защото при последващата продажба на машините на "Дойче Лизинг България" ЕАД, "съпътстващите" разходи по придобиване на активите са останали в сметки 207 и 204. Счетоводен стандарт 2 пък определя правилата за счетоводно отчитане и оценка на СМЗ, а не данъчната основа за целите на облагането по ЗДДС. В тази част решението е правилно и трябва да бъде оставено в сила, поради липсата на отменителни касационни основания. Основателно е обаче, оплакването на касатора за неправилно присъждане на разноски, представляващи адвокатско възнаграждение. По делото е приложен договор за правна защита и съдействие от 18.09.2009 г. (л. 79), в който е отбелязано само договореното адвокатско възнаграждение в размер на 570 лева, но не и че, че то е внесено. С касационната жалба е представена справка за регистрацията по ЗДДС на "Адвокатско дружество - Ив. Иванов, Кр. Дурчева, Л. Брайнов", без да са събрани доказателства за издаване на фактура относно договорената и описана по-горе сума. В предвид на това и съразмерно на уважената част на жалбата дружеството има право на разноски в размер на 47,3 лева. За разликата в размер на 540,1 лева между дължимите и присъдените разноски, решението, (имащо в тази част характер на определение), трябва да бъде отменено. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, от АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение,