Решение № 13068 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12661/2015 г.

Решение № 13068 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12661/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "КМК Билд" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. А., ул. "Б. М." .№..., ет. ..., ап. ..., чрез адв. М. Г. от АК - Б., срещу решение № 1332 от 02.09.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Б., постановено по адм. д. № 2276/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 021400970 от 12.08.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 295 от 27.10.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Б. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се съображения за неправилно разместена доказателствена тежест и неправилно несъобразяване и необсъждане на представените доказателства - договори и приемо-предавателни протоколи (ППП). Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки на строителни услуги, за което своевременно са представени доказателства - договори, протоколи за установяване завършването и за заплащане на натурални видове СМР (обр. 19) фактури, плащане по банков път и други търговски и счетоводни документи, представени от двете страни по доставките, вкл. доказателства за последващи доставки към "Д. Е. 8" ООД на обект "Тарсис", Слънчев бряг, и към "Аргищ" ООД на обект "Ваканционно селище Астория", Златни пясъци. Счита за приложимо тълкуването на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дела С-324/11 и С-285/11. Претендира се съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Б. и по същество на спора да отмени РА. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б. оспорва жалбата чрез юрк. И. А. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на касатора са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) поради липса на реални доставки и данъчно събитие на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 9 ЗДДС за данъчни периоди м. 07.2012 г., м. 09.2012 г., от м. 03.2013 г. до м. 05.2013 г. по 19 броя фактури, издадени от "Теди 2005" ЕООД в размер на 56 506.15 лв. и лихви за забава в размер на 7458.68 лв., всички фактури с предмет строителни услуги. Органите по приходите са приели, че за периода 01.03.2012 г. - 31.05.2013 г. доставчикът декларира продажби и към други контрагенти в особено големи размери, без да е конкретизиран предметът на доставките. Основна дейност на доставчика за ревизирания период е търговия с гуми, авточасти, рекламни услуги, като СМР са фактурирани единствено към "КМК Бирд" ЕООД. Установено е, че към 30.09.2012 г. при доставчика са назначени 3 лица по трудов договор на длъжност "мърчъндайзинг" и 2 лица като общи работници, а към 31.05.2013 г. - мърчъндайзинг - 3, продавач - 1, технически ръководител - 1, бояджия - 4, кофражист - 2, зидаромазач - 1, общ работник - 2, озеленител - 1, чистач помещение - 2. Ревизиращите органи са съобразили, че в представените договори за изпълнение на СМР не е възможно да се установи механизмът, по който ще се остойностява и заплаща работата, а в протоколите не е посочен обектът, за който се отнасят извършените работи. Констатирано е разминаване в датите на приемане на СМР, както и различия в плащанията. Изпратени са ИПДПОЗЛ до 8 физическите лица, които имат сключен договор с "Теди 2005" ЕООД, като 5 от тях са върнати с отметка "непознати на адреса", а две от лицата П. С. Б. и Е. Д. Д. са посочили, че не са работили при "Теди 2005" ЕООД. Е. Д. е подал жалби до ТД на НАП гр. С. за извършване на проверка за подобни нереални назначения при "Деко 93" ЕООД и ЕТ "Жилас - Ц. С.". Приходните органи са съобразили липсата на представени книги за проведен инструктаж на работниците на строителните обекти. В хода на ревизията е назначена експертиза за установяване на периода от време, необходим за изпълнение на СМР според актовете - обр. 19, която е дала заключение, че "Теди 2005" ЕООД не е в състояние да изпълни със собствени сили възложените обекти. Формиран е извод за липса на доказателсва, че соченият доставчик е извършил реални строителни услуги, поради което за ревизираното лице не са изпълнени предпоставките за признаване правото на приспадане на ДК. В решението на горестоящия административен орган са изложени мотиви за налични по преписката косвени доказателства, че РЛ е било в състояние самостоятелно да осъществи договорените СМР към възложителите си - протокол от 09.05.2013 г. за извършена проверка по спазване на трудовото законодателство от "КМК Билд" ЕООД на Инспекция по труда гр. В., при която е установено, че на обект "А. П." в к. к. Златни пясъци полагат труд лица без сключени трудови договори. Посочено е в решението на ДДОДОП гр. Б., че е налице изключението, визирано в решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а именно: упражняването на ДК по фактури, по които не е осъществена доставка от лицето, издало фактурите, предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно ДК. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че съдържащите се по ревизионната преписка документи, както и приетите съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-техническа експертизи (СТЕ) не доказват по безспорен начин извършването на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. За да достигне до този извод съдът е съобразил, че представените договори за изпълнение на СМР са оскъдни откъм конкретика, без достоверна дата, с разминаване между предметното съдържание на договорите и фактурираните СМР. Посочени са конкретни логически разминавания между отделни клаузи от договорите, напр. ежеседмично актуване на СМР при уговорка за "шпакловане на фасада" и приемането й след "заливането на всяка плоча". С оглед намерените едни и същи правописни, пунктуационни и смислови грешки съдът е формирал извод, че договорите са съставени на една и съща дата, единствено за целите на доказване на доставките. Съдът не е кредитирал двустранните протоколи за приемане на СМР, тъй като съдържанието им не отговаря на уговореното в т. 2.2. от договорите и на изискванията на Наредба № 3/2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството (Наредба № 3). Съобразил е, че представителите на доставчика и получателя (К. и К.) не са сред лицата по чл. 7, ал. 3, т. 12 от Наредба № 3 - нямат връзка с технически правоспособни физически лица и лицето, упражняващо строителен надзор, поради което актовете нямат обвързваща доказателствена сила за установяване реалното извършване на СМР. Посочил е, че протоколите установяват извършена значителна по обем работа, която изисква специализирана техника и обучени работници, с каквито е установено, че доставчикът "Теди 2005" ЕООД не разполага, но пък разполага самото ревизирано лице (РЛ). Съдът е взел предвид, че протоколите са без достоверна дата и обвръзка с конкретен договор или строителен обект. Не са кредитирани представените командировъчни заповеди поради липса на съществени, необходимо присъщи реквизити. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Изцяло неоснователни са доводите на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Глава VIII-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), който са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран и реално престиран резултат. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. В заключение следва да се отбележи, че цитираната от касатора практика на СЕС по дело С-285/11 "Боник" ООД, по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът. Няма спор по делото, че ревизираното лице "КМК Билд" ЕООД е подизпълнител на строителни обекти "Жилищен комплекс Тарсис" в к. к. Слънчев бряг с главен изпълнител "Д. Е. 8" ООД и ваканционен комплекс "Астория" (А. П.) в к. к. Златни пясъци с главен изпълнител "Аргищ" ООД. Видно от приложената строителна документация (удостоверение за въвеждане в експлоатация № 428/08.11.2012 г. на О. Н. на обект "Жилищна страда за сезонно ползване - блокове А и Б" с възложител "Д. Е. 8" ООД, разрешение за строеж № 18/01.02.2007 г. на същата сграда, разрешение за строеж № 358/12.11.2010 г. на О. В. на ваканционен комплекс "Астория" (Аргищ партез) в к. к. Златни пясъци) се касае за изпълнението на големи строителни обекти - жилищни сгради със спа-център, ресторант, рецепция, за осъществяването на които е приложима Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. Възражението на касатора са неприложението на Наредба № 3 е неоснователно и правилно първостепенният съд е изследвал съдържанието на представените приемо-предавателни протоколи в контекста на относимата нормативна уредба. От същата строителна документация се установява, че жилищните комплекси се състоят от отделни блокове и секции, чието изпълнение е договорено на различни етапи, поради което правилно приходните органи и съдът са възприели като решаваща липсата на отбелязване в представените актове - обр. 19 между РЛ и "Теди 2005" ЕООД на конкретното място (блок, секция, вход, етаж или обща част), където са изпълнени твърдяните СМР. Липсата на конкретизация в ППП на мястото, където са осъществени СМР, безспорно разколебава извода за реално осъществени строителни услуги. Същевременно ревизираното лице е било в състояние да посочи коректно точното място на изпълнение на СМР, тъй като същото е посочено в протоколите, с които дружеството актува СМР към своите възложители "Д. Е. 8" ООД и "Аргищ" ООД. Обосновано в тази връзка съдът е изследвал съответствието на съдържанието на протоколите - обр. 19 с нормативните изисквания по Наредба № 3. Намерените несъответствия в тях, указващи на липса на реални доставки, са плод на задълбочена решаваща дейност на съда, в резултат на която са формирани правни изводи при правилно приложение на закона. Следва да се споделят доводите на първостепенния съд относно липсата на конкретика в съдържанието на представените договори за строителство, които са буквално възпроизведени от договора на "КМК Билд" ЕООД като изпълнител с възложителя "Д. Е.-8" ООД, сключен на 03.02.2010 г., вкл. относно погрешно посочената дата на сключване на договорите (л. 157 от Том 1 и л. 350 от том 2). Обсъдени съвкупно с непосочването в ППП на конкретното място, където са изпълнени СМР, безспорно писмените доказателства по делото не навеждат на извод за реални доставки на строителни услуги. Съвкупната преценка на всички горепосочени факти и обстоятелства правилно е навела първостепенния съд на извод за недоказана реалност на спорните доставки на строителни услуги - липса на конкретика относно мястото на изпълнение на СМР, което не е посочено, нито в сключените договори, нито в приемо-предавателните протоколи, липса на данни за предаване на работната площадка на доставчика или за допускане на работници на доставчика на строителните обекти, липса на данни за престиране на труд от страна на назначени при доставчика работници. Правилно при тези данни съдът е приел за законосъобразен отказа да се признае правото на ДК поради липса на реални доставки на строителни услуги, изпълнени от "Теди 2005" ЕООД. Изследване наличието на реални доставки на стоки и услуги е винаги по отношение на конкретен доставчик, посочен като издател на фактурата. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция за провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-324/11 G. T.), респ. да откаже претендираното право на ДК поради липса на реални доставки. Назначената по делото ССЕ също не е довела до изясняване на спорни въпроси. Поставените въпроси относно начисляване на ДДС от доставчика, извършване на плащане по спорните фактури и изпълнението на СМР от "КМК Билд" ЕООД към неговите възложители не са били спорни по делото. Няма спор, че ревизираното дружество е реален изпълнител на строителни услуги на посочените големи строителни обекти, както и, че счетоводството му е редовно водено. Счетоводството обаче е вторично и отразява информация от първични счетоводни документи. След като от посочения по-горе анализ не се установява съставените първични счетоводни документи да отразяват реални стопански операции, то не може да се даде вяра и на съставените от страната счетоводни отразявания, още повече, че в о. с. з. на 21.04.2015 г. в. л. А. е потвърдил, че счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги" не се води аналитично. Приетата по делото съдебно-техническа експертиза потвърждава установяванията на експертизата в хода на ревизията, че доставчикът "Теди 2005" ЕООД не притежава необходимата кадрова обезпеченост за реално изпълнение на фактурираните СМР. Вярно е, че отделни обстоятелства като: дали ДЗЛ е проверило, дали наетите на строежа работници са в действително правоотношение с доставчика (т. 45 от Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T.), или дали доставчикът е разполагал с персонал, материали или активи (т. 31 от Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД), сами по себе си не могат да наведат на извод за липса на реални доставки. Но тези обстоятелства винаги се преценяват съвкупно с всички останали данни по делото и са само част от обективните данни, които приходната администрация може да приведе в подкрепа на доводите си за извършена данъчна измама, форма на която е липсата на реална доставка. Фактите и обстоятелствата от обективната действителност, които могат да се окажат във връзка на преюдициалност към спорното правоотношение, т. нар. доказателствени факти, които могат да бъдат индиция за липса/наличие на реална икономическа дейност, са най-разнообразни, специфични за всеки случай и не могат предварително да бъдат определени (за разлика от правнорелевантните факти, очертани в хипотезиса на правните норми). За този извод националната юрисдикция следва да вземе предвид всички обстоятелства по случая (а не само отделни от тях като техническа, кадрова обезпеченост, произход на стоките и др. под.) - т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T. Идентична е преценката, която съдът следва да направи съобразно националното процесуално законодателство - съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение (чл. 12 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК). В обжалваното решение решаващият съд е направил обоснована преценка на доказателствената съвкупност по делото, която правилно го е навела на извод за липса на реални доставки на строителни услуги. Основният спорен въпрос по делото относно изпълнение на СМР услуги от конкретния доставчик "Теди 2005" ЕООД не е доказан от жалбоподателя (настоящ касатор) съобразно разпределението на доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Доказателствата по делото не сочат "Теди 2005" ЕООД като изпълнител на реални строителни услуги поради липса на данни за конкретно възложени СМР - индивидуализирани по вид, количество и местоизпълнение и на приемане на конкретни СМР, индивидуализирани по местоизпълнение. По изложените съображения и като е достигнал до извод за законосъобразност на РА съдът е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора ответникът има право на разноски, но същият не е заявил искане в тази насока, вкл. в депозираните писмени бележки от 09.11.2016 г., които съдържа основно съображения относно валидността на РА. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,