Решение № 547 от 14.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1209/2012 г.

Решение № 547 от 14.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1209/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП и "Фин Тех Инженеринг" АД със седалище и адрес на управление: гр. София, кв. Ботунец, Сграда Инженерингова дейност, подадена чрез изпълнителния директор и представляващ дружеството Недялко Григоров Недялков, срещу решение № 4792 от 2.11.2011 г. на Административен съд - София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9440/2010 г.

В касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 22501000162/30.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" в частта му относно извършеното увеличение на финансовия резултат /ФР/ на ревизираното дружество "Фин Тех Инженеринг" АД за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. с отчетени разходи за данък върху социалните разходи общо в размер на 90 278.38 лв. и отказано право на данъчен кредит в размер на 19 192.61 лв. по фактури, издадени от "Аква Тур 21" АД. Според касатора, съдът неправилно е тълкувал и приложил разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.) Изплащаните суми на работниците и служителите на дружеството по повод определени празници не представляват социални придобивки и могат да бъдат квалифицирани само като допълнително възнаграждение. По отношение на плащанията, свързани с храненето на работниците и служителите, те безспорно попадат в кръга на социалните придобивки, но по отношение на тях не е спазена разпоредбата на чл. 193, ал. 1 от КТ, предвиждаща специален ред за разпределянето им. Съдът не е съобразил също така, че органът по приходите е установил, че данъкът по чл. 36, ал. 1 от ЗКПО (отм.) върху спорните социални разходи е недължимо внесен от дружеството и подлежащ на възстановяване като такъв. Поради това е прихванат с РА с други негови изискуеми задължения. Отмяната на РА в посочената по-горе част би довела до двойно възстановяване на определени суми и съответно до неоснователно обогатяване. Предмет на фактурите, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, е храна, отпускана безвъзмездно на персонала. Поради това на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е признато правото на данъчен кредит. Не са представени доказателства, че предоставяната храна е предпазна по смисъла на чл. 283 от КТ. Неправилно съдът е приел, че следва да намери приложение разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС в приложимата му редакция към 2008 г. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "Фин Тех Инженеринг" АД - не изразява становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

"Фин Тех Инженеринг" АД обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА. Твърди, че решението е необосновано и незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. 1. Неправилно, според касатора, съдът е потвърдил РА в частта му относно извършеното увеличение на ФР за 2006 г. и 2007 г. с отчетените разходи за външни услуги в общ размер 184 216.08 лв. по фактури, издадени от "Атанасов Строй Комерс" ЕООД. Налице е съществено процесуално нарушение, тъй като съдът не е допуснал поисканата СТЕ, която да установи извършени ли са реално на място спорните СМР. 2. Неправилно е потвърден РА в частта му относно увеличението на ФР за 2006 г. с отчетени разходи в размер на 3953.35 лв., представляващи преизчислени данъчни временни разлики в резултат на промяна на данъчните ставки /10 %, считано от 1.01.07 г./; 3. Неправилно е потвърден РА в частта му, в която ФР за 2007 г. е увеличен със сумата 3623.28 лв., представляващи начислени възнаграждения на членовете на СД, които не са изплатени към 31.12.07 г. на основание чл. 42, ал. 1 от ЗКПО. Не е спорно, че сумите са начислени и не са изплатени, но в подадената ГДД сумата е посочена в увеличение на ФР и не е следвало с нея повторно същия да бъде увеличаван. 4. Неправилно съдът е потвърдил РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за закупени части, оборудване и материали, вложени при изпълнението на договора с македонското дружество "Интер Агро" АД през 2005 г. Неправилно е преценен анекса към договора, в който са обособени и разграничени два вида облигационни правоотношения - доставка на стоки под формата на износ и доставка на услуга. Няма прехвърляне на собственост върху съоръжението /готово изделие/. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, за да се установят факти, относими към правния спор или постановяване на решение, с което да се отмени РА изцяло, както и да се присъдят направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бакърджиева. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 22501000162/30.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители", потвърден в оспорените части с решение № 1651/2.11.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП.

Първоинстанционният съд е отменил РА в следните части: 1. Извършеното увеличение на ФР за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. с начисления данък върху социалните разходи като е приел, че разпоредбата на § 1, т. 14 от ЗКПО (отм.) в условията на алтернативност предвижда разходите за социални придобивки да са определени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. Установено е по делото, че въз основа на заповеди на изпълнителния директор са изплащани средства за безплатна храна, за деня на металурга, за коледните празници. Това, че не е налице решение на общото събрание на работниците и служителите не дава основание тези разходи да бъдат третирани като несоциални.

2. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Аква Тур 21" АД в размер на 19 192.61 лв. съдът е приел, че на работниците е предоставяна безплатна храна на основание Наредба № 11/21.12.05 г. Налице е становище на Службата по трудова медицина, установяващо, че нивото на шум и осветеност не отговаря на допустимите норми. С оглед разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит следва да се признае.

Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП е частично основателна.

Установено е безспорно по делото, че за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. въз основа на заповеди на изпълнителния директор са изплащани на работниците средства за безплатна храна и допълнителни възнаграждения за коледните празници /13-та заплата/ и за деня на металурга. Двете групи разходи са третирани от дружеството като социални разходи и е начислен данък по чл. 36, ал. 1 от ЗКПО (отм.). Видно от мотивите на РД, ревизиращите органи са приели, че тези разходи не отговарят на определението за социални разходи по § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.) и поради това начисленият данък не може да бъде признат като разход. Основателен е доводът, наведен в касационната жалба, че изплащаните допълнителни възнаграждения за коледните празници /13-та заплата/ и за деня на металурга не представляват социални придобивки по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.) и не могат да бъдат определени като социални разходи, за които се дължи окончателен данък при източника на основание чл. 36, ал. 1 от ЗКПО (отм.) Коледната добавка, известна още като тринадесета заплата, се изплаща в края на календарната година. По своя характер тя представлява допълнително възнаграждение за положения от работниците и служителите труд по трудово правоотношение за цялата текуща календарна година. Това възнаграждение има характера на премия, която се изплаща въз основа на оценка на положените усилия и постигнатите резултати. Същото, както и възнаграждението за деня на металурга, не е изплащано за задоволяване на социално-битови и културни потребности на работниците и служителите, поради което не представлява социален разход по смисъла на ЗКПО (отм.). По отношение на изплащаните средства за безплатна храна, правилно е прието от съда, че § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.) допуска в условията на алтернативност разходите за социални придобивки, каквито безспорно са тези за безплатна храна и това не се оспорва в касационната жалба, да бъдат определени от ръководството на предприятието. В този смисъл само защото липсва решение на общото събрание на работниците и служителите по чл. 293, ал. 1 от Кодекса на труда /КТ/, а сумите са изплащани въз основа на заповеди на изпълнителния директор, не може да се приеме, че не се касае за социални разходи по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.). В частта на извършеното прихващане РА не е обжалван и е невъзможно извършването на корекции.

С оглед на изложеното, решението на АССГ като постановено в противоречие с материалния закон и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде отменено в частта му, в която е отменен РА относно непризнати разходи за данъци по чл. 36, ал. 1 от ЗКПО (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. внесени върху изплащаните допълнителни възнаграждения за коледни празници и деня на металурга /59393.66 лв. за 2004 г.; 66655 лв. за 2005 г. и 64278.05 за 2006 г. при ставка, определена по реда на чл. 48 ЗКПО (отм.) и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли като неоснователна жалбата на "Фин Тех Инженеринг" АД срещу посочената част от РА.

Правилно е решението и в частта му, в която е отменен РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 19 192.61 лв. на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за данъчните периоди от м. март до м. декември 2008 г. по фактури, издадени от "Аква тур 21" АД. Налице е изключението по чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, отнасящо се до храна и/или добавки към нея, които се предоставят по реда на чл. 285 от КТ. Според чл. 285 (1) на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда, работодателят осигурява безплатна храна и/или добавки към храната. (2) Условията и редът, при които се осигуряват безплатната храна и/или добавките към нея по ал. 1, се определят с наредба на министъра на труда и социалната политика и министъра на здравеопазването. Според чл. 2 (1) от Наредба № 11 от 21 декември 2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея, за специфичен характер на труда се осигурява безплатна храна и/или добавки към нея на работниците и служителите, които работят: 6. под въздействие на експозиция над установените норми на: канцерогени или мутагени, силикозоопасен прах, тежки метали, органични разтворители и биологични агенти, химически агенти, прах, шум и вибрации. Представени са по делото сертификати и протоколи към тях, доказващи, че нивото на експозиция на шум в цех "Метални конструкции" не съответства на изискванията на Наредба № 6/05 г.

АССГ е отхвърлил жалбата на "Фин Тех Инженеринг" АД и е приел за законосъобразен РА в останалите обжалвани части, а именно:

1. Увеличен ФР за 2006 г. с разходите по фактури, издадени от "Атанасов Строй Комерс" ЕООД, в размер на 101 315.24 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.); Увеличен ФР за 2007 г. с разходите по фактури, издадени от "Атанасов Строй Комерс" ЕООД, в размер на 82 900.84 лв. на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО - сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, а именно - заплащане на възнаграждение за услуга, която не е реално извършена. Правилен е законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че реалното изпълнение на СМР от посочения доставчик не е доказано. Същият не е открит и проверен в хода на ревизията и поисканите от него доказателства във връзка с реалността на доставките не са представени. Вещото лице по назначената от съда СИЕ също не е открило доставчика и не е извършила проверка в неговото счетоводство. Следва да се посочи, че по същите фактури с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит, поради недоказана реалност на доставките. В тази част РА не е обжалван и е влязъл в сила. Установено е от ревизиращите органи, че доставчикът дори не е включил всички фактури в дневниците за продажбите /с изключение на една/. Неоснователен е доводът на касатора "Фин Тех Инженеринг" АД за допуснато съществено процесуално нарушение от съда, изразяващо се в недопускането на СТЕ, която да извърши оглед на място и да установи изпълнени ли са или не СМР. Това искане действително е заявено в жалбата, но не е било поддържано в първото по делото с. з., в което са допуснати поисканите СИЕ и СГЕ. Освен това, по делото не е спорно, че за изпълнението на посочените СМР ревизираното дружество е имало сключен договор с "Интер Пайп" АД в качеството му на изпълнител и изпълнението на СМР от страна на "Фин Тех Инженеринг" АД не е спорно. Оспорено е извършването им от "Атанасов Строй Комерс" ЕООД.

2. АССГ е потвърдил РА в частта му, в която ФР за 2007 г. е увеличен със сумата 3623.28 лв., представляващи начислени възнаграждения на членовете на СД, които не са изплатени към 31.12.07 г. на основание чл. 42, ал. 1 от ЗКПО. Приел е, че в подадената ГДД, вх. № 22250160/23.03.08 г. за 2007 г. сумата е посочена в увеличение на ФР като разходи, представляващи доходи на местни физически лица /чл. 42, ал. 1/, но доказателства за реалното изплащане на възнагражденията не са представени и поради това преобразуването на ФР в РА е направено законосъобразно. Според настоящия съдебен състав касационната жалба в тази част е основателна. Действително, видно от стр. 23 от РД, в подадената ГДД за 2007 г. самото дружество е увеличило ФР на основание чл. 42, ал. 1 от ЗКПО и поради това увеличението със същата сума на същото правно основание от ревизиращите органи се явява повторно и незаконосъобразно. Аналогично и за 2008 г. е направено в РА увеличение на ФР със сумата от 2462.08 лв. - разходи за възнаграждения на членовете на СД, което не е изплатено към 31.12.08 г., но в тази част РА не се обжалва, тъй като видно от констатациите на стр. 29 и 30 от РД относно данните в подадената ГДД, самото дружество не е посочило сумата в увеличение на ФР.

3. АССГ е потвърдил РА в частта му относно увеличението на ФР за 2006 г. с отчетени разходи в размер на 3953.35 лв., представляващи преизчислени данъчни временни разлики в резултат на промяна на данъчните ставки /10 %, считано от 1.01.07 г./. Приел е, че сумата е осчетоводена по сметка 609 "Други разходи" в кореспонденция със сметка 497 "Разчети по данъчни временни разлики" в нарушение на счетоводното законодателство и по-конкретно на МСС 12 "Данъци от печалбата", който изисква изменението на активите по отстрочени данъци да се отразява посредством капиталовите сметки като разход за данъци от печалбата, а не като текущ разход за обичайната дейност. Правилно е прието от органа по приходите и от съда, че не се касае за текущ разход и неправилно сумата е осчетоводена като такъв, а се касае за разход за данъци от печалбата.

4. АССГ е потвърдил РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 31 281.48 лв. за данъчните периоди м. септември, м. октомври, м. ноември и м. декември 2005 г. за закупени части, оборудване и материали, вложени при изпълнението на договора с македонското дружество "Интер Агро" АД през 2005 г. Съгласно този договор, "Фин Тех Инженеринг" АД се е задължило да извърши строително-монтажни и ремонтно-възстановителни дейности на обект на възложителя, а именно - ремонт на два броя водогрейни котли, мазутна инсталация и водна инсталация за оранжерии. Съгласно чл. 6 от договора изпълнителят е поел задължението да извърши възложените работи като влага при изпълнението им материали и изделия, чието качество е доказано със сертификат за качество. По делото са представени износни митнически декларации, международни товарителници и сертификати за качество и произход на изнесените части и оборудване. Във връзка с частите и оборудването по фактурите, по които са закупени, дружеството претендира право на данъчен кредит, твърдейки че са налице две отделни доставки - едната за износ на стоки и втората - услуги /СМР и монтаж/ с място на изпълнение извън територията на страната. Позовава се на анекс към договора, според който всички дейности се извършват с материали на възложителя. Органът по приходите и съдът са приели, че на основание чл. 21, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока е мястото, където стоката се монтира, инсталира или сглобява, когато се прехвърля собствеността или други вещни права върху стока, която се монтира, инсталира или сглобява от или за сметка на доставчика. Съгласно чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДС освободени доставки са доставките с място на изпълнение извън територията на страната с изключение на износа. АССГ е приел, че законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, тъй като стоките са използвани за извършването на освободени доставки по чл. 33.

Решението е правилно. Установеното съответства на представените доказателства, а именно протокол от 24.12.05 г. с калкулирана обща стойност на ремонтните работи - 98960.67 евро /193550.25 лв./, в който са включени вложените материали. Недоказани са твърденията на касатора, че строително-монтажните работи са извършени с материали на възложителя и това се установява от представения по делото анекс към договора, а по отношение на стоките е налице износ, който е отделна и самостоятелна доставка.

С оглед на изложеното, по касационната жалба на дружеството, решението на АССГ като постановено в противоречие с материалния закон и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде отменено в частта му, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА относно увеличението на ФР за 2007 г. със сумата 3623.28 лв., представляващи начислени възнаграждения на членовете на СД, които не са изплатени към 31.12.07 г. на основание чл. 42, ал. 1 от ЗКПО и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение