Решение № 3103 от 5.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7942/2018 г.

Решение № 3103 от 5.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7942/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП и "Контракшън Консулт" ЕООД, срещу решение № 1800/20.03.2018 г., постановено по адм. дело № 1881/2017 г. по описа на Административен съд-София-град. В жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност и необоснованост на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По изложени подробни доводи в касационната жалба, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество се постанови ново, с което се отхвърли жалбата в тази част срещу обжалвания РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В жалбата на "Контракшън консулт" ЕООД се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново, с което се отмени в тази част обжалвания РА. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствие на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт №Р-22000116002063-091-001/19.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта потвърден с решение № 30/09.01.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-София при ЦУ на НАП, с който в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество са установени задължения за ДДС в размер на 13093, 20 лв. и лихви за забава в размер на 1367. 52 лв. по фактури, издадени от "Джепо 1991" ЕООД, "Еф Джей Трейдинг" ЕООД, "М-Билтрейд" ЕООД, "Гато-07" ЕООД и "Аутодими" ЕООД. За да отмени обжалвания РА в частта, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по фактури № 28/09.10.2015 г., № 29/11.12.2015 г. и № 30/15.12.2015 г., издадени от "Аутодими" ЕООД, както и фактури № 45/18.12.2015 г., № 46/21.12.2015 г. и № 48/23.12.2015 г., издадени "Гато -07" ЕООД, съдът е обосновал извод за неговата материална незаконосъобразност, като е изложил мотиви, че предметът на спорните доставки-тухли е бил използван за извършването на последващи облагаеми доставки за "Монолитстрой - Чорбаджийски, Байкушев" ООД, което обстоятелство е установено и в решението на директора на дирекция "ОДОП". На следващо място, съдът е обосновал извод за наличие на реални доставки по спорните фактури с наличие на извършено плащане по тези доставки, което обстоятелство е установено от приетата експертиза, като е изложил мотиви, че действително извършеното плащане само по себе си не доказва реално извършване на доставката, но представлява косвено доказателство за наличието на действително развили се търговски взаимоотношения между страните. Независимо, че от ревизираното лице не са представени договори, приемо-предавателни протоколи или други документи, относно доставките, съдът е обосновал извод, че отсъствието на търговски документи, не води до извода, че търговска сделка не е била сключена и че доставка не е извършена. Съдът се е позовал на дадените писмени обяснения на управителя на ревизираното лице, относно механизма на извършване на доставките, относно доставката на стоките до склад на жалбоподателя на датата на издаване на фактурите. По отношение транспортираните на стоките, съдът е изложил мотиви, че след като доставките са извършени с транспорт и за сметка на доставчиците, тежестта за доказване транспортирането на стоките не може да се възлага на ревизираното лице. Позовавайки се на практиката на СЕС и решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съдът е приел, че неизпълнение на законовите изисквания от страна на доставчиците, относно фактурираните доставки, както и липсата на техническа и кадрова обезпеченост не могат да послужат като основание за отказ от признаване право на приспадане на данъчен кредит, включително и при твърдения от приходните органи за знание или участие на ревизираното лице в сделки, сключени с цел данъчна измама. Настоящата касационна инстанция преценява решението в тази част като неправилно постановено. В случая не се спори, че е изпълнено условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактури/ от страна на получателя по доставката, издадени му от неговите преки доставчици. Единствената спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС по делото е наличието на осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС на стоките, описани в процесните фактури. Предмет на спорните доставки са родово определени вещи-тухли 94 палета и тухли 108 палета. Освен издадените фактури, както и фискални бонове за извършено плащане по тях по делото не са ангажирани каквито и да е доказателства за реалното предаване на стоките от доставчика и получаването им от ревизираното лице. Не са представени договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, доказателства за осъществен транспорт от доставчиците с лични или наети транспортни средства, пътни листи или други относими доказателства, установяващи реалността на спорните доставки. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово задължение е да притежава документи за реалното предаване, респ. получаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки, като не е достатъчно само издаването на фактури и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му. В тази насока изводите на първоинстанционният съд, че доказване на обстоятелството, относно извършен транспорт на стоките от процесните доставчици не може да се вменява в задължение на жалбоподателя противоречи на константната практика на ВАС, относно доказателствената тежест между страните за доказване на факта на реално предаване на стоките. Съгласно същата, както и редица решения на СЕС, реалното предаване на стоките следва да бъде установено от лицето, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит и е различно от прехвърляне на собственост върху вещи по смисъла на гражданското право, срещу насрещна престация. Плащането по доставката, за разлика от отменения ЗДДС, не е сред предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит, а само индиция, че доставката е реално извършена, противно на приетото от съда. В случая по делото от страна на ревизираното лице не са ангажирани доказателства за извършване на доставката и за фактическото предаване на стоките от доставчика на получателя. За установяване факта на реално извършените доставки са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани от ревизираното лице. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи /доказателства/, с които данъчнозадълженото лице да разполага и да ангажира в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства изобщо не са ангажирани. Приходните органи не оспорват осчетоводяването на фактурите в счетоводството на жалбоподателя и на доставчиците, а че по тези фактури не са извършвани реални доставки от посочените в тях доставчици. Органите по приходи не са оспорили и последващата реализация на стоките, а това че процесните стоки - тухли не са доставени от посочените във фактурите доставчици. В настоящия случай спорният момент е не, че подобни стоки са съществували и са били продадени, а във факта, че не е доказано конкретните доставчици реално да са участвали в тези сделки. Стоките са родово определени и ако не е налице последователност и обвързаност на съпътстващите доставките по спорните фактури доказателства / в случая такива изобщо липсват/, не може категорично да се твърди, че последващата реализация на стоки от същия род, е свързана с доставката и придобиването им точно от сочените като доставчици дружества. След като се касае до родово определени вещи, то съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова-когато бъдат предадени. Такива доказателства биха могли да бъдат приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и други, от които безспорно да се установи мястото, от където стоките са отделени, натоварени и превозени от обект на доставчика до обект на получателя или до друго място, посочено от него- няма доказателства и за извършен превоз на стоките. След като няма предаване и не се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, с което съгласно чл. 24, ал. 2, предл. първо от ЗЗД, да се е прехвърлила собствеността върху тях, то не може да се приеме, че е налице такова прехвърляне на собственост и съответно наличието на доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Изложеният в обжалваното решение извод за реалност на фактурираните доставки, предвид използването им за последващи облагаеми доставки, не може да бъде споделен от настоящата инстанция. Последващата реализация на стоките от ревизираното лице при липсата на каквито и да е доказателства за предаването им от посочените във фактурата доставчици по никакъв начин не може да обуслови извод за реалност на фактурираните доставки. Последващата реализация на стоките е допълнителен, но не и определящ аргумент за наличие на реална доставка. Няма пречка стоките да са закупени без документи и впоследствие РЛ само да се е снабдило с фактури от посочените дружества с цел упражняване правото на данъчен кредит. При неустановеност на предаването на стоките от издателите на фактурите и липсата на каквито и да е доказателства за съпътстващи фактурите документи, следва да се приеме, че са налице обективни данни за абсолютна симулация. В тази хипотеза добросъвестността на получателя е изключена, а неправомерното начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС препятства възникването и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит. Възпроизвеждането на правните норми относно понятията доставка, данъчен кредит, съответно практиката на Съда на Европейския съюз от страна на съда в обжалваното решение, без извършването на конкретен анализ на относимите доказателства или установената липса на такива, относно процесните доставки и съотнасянето им към приложимите разпоредби и основния спорен въпрос по делото за липсата на реални доставки по оспорените от приходните органи фактури е безпредметно. Изложеното по-горе обосновава извод за незаконосъобразност на обжалваното решение, в частта с което е отменен РА и е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по фактури, издадени от "Аутодими" ЕООД и "Гато - 07" ЕООД за данъчен период м. 12.2015 г. в размер на 4140 лв. за доставки на тухли 94 палета, съответно от "Аутодими" ЕООД и в размер на 3 790, 00 лв. за доставки на тухли 108 палета от "Гато-07" ЕООД, като решението в тази част подлежи на отмяна, включително и за присъдените разноски и обуславя отхвърляне на жалбата срещу РА. По жалбата на "Контракшън Консулт" ЕООД. В противоположния смисъл са изводите на съда, относно доставките по фактурите, издадени от "Джепо 1991" ЕООД, "Еф Джей Трейдинг" ЕООД и "М-Билтрейд" ЕООД. По отношение на спорните доставки, съдът е приел че представените доказателства не установяват реалност на фактурираните доставки. Съдът е приел, че предмет на доставките са родово определени вещи, съответно кожа за тапициране-300 м., щори- роло -40 бр., комплект маси и столове-18 броя, телевизор-2 бр., тонколони-2 бр., фризер-ракла -2 бр., конвектомат-1 бр., при които данъчното събитие, изразяващо се в прехвърляне на собствеността, настъпва с предаването им. За да отхвърли жалбата срещу РА в тази част, съдът е приел че по отношение на тези доставки липсват преки доказателства /например приемо-предавателни протоколи/, удостоверяващи предаването на стоките, но липсват и надеждни и убедителни косвени доказателства за извършване на доставките. Решението в тази част е правилно постановено. Неоснователни са наведените в касационната жалба оплаквания за допуснати нарушения от приходните органи в производството по издаване на РА и незаконосъобразност на изводите на първоинстанционният съд, че са спазени принципите на "служебно начало", "законност" и "осигуряване на възможност за право на защита". Както правилно е заключил първоинстанционният съд, органите по приходи са извършили всички необходими процесуални действия и са положили дължимата грижа, в резултат на която са установили всички факти и обстоятелства от значение за определяне задълженията на лицето, като са извършили обективен анализ и оценка на събраните доказателства. В тази връзка следва да бъде отбелязано, че в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на всички преки доставчици на жалбоподателя, резулатите от които са обективирани в представените по делото протоколи. На ревизираното лице е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения, като представените от него справки, документи и обяснения са обсъдени подробно и анализирани в РД. Извършен е преглед на счетоводни справки и регистри на дружеството, договори за наем, издадени и получени фактури през ревизирания период, трудови договори за наети лица по ТПО, за което е съставен протокол обр. Кд 73 № 1083970/20.07.2016 г. Настоящата инстанция не споделя възраженията в касационната жалба, че в тежест на приходните органи е да докажат своите твърдения по реда и със средствата на ДОПК. Органите по приходи са оспорили реалността на фактурираните доставки от посочените по-горе доставчици още в хода на ревизионното производство. Спорът и пред административния съд е бил, относно реалността на фактурираните доставки. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължението да притежава документи за реалното предаване, респективно получаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки, като не е достатъчно само издаването на фактури и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му. В тази връзка неоснователни са доводите на касатора за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Първоинстанционният съд правилно с Разпореждане от 09.03.2017 г. е разпределил доказателствената тежест между страните, като изрично е указал на ревизираното лице, че негова е тежестта да установи обстоятелствата, от които произтичат благоприятни за него правни последици и по-конкретно изпълнението на изискванията на ЗДДС за упражняване правото на данъчен кредит по спорните фактури, с всички допустими доказателства, включително и ССЕ. От органа по приходите са събрани в хода на ревизията доказателства, въз основа на които е приет отрицателен факт-липса на реално извършени доставки на стоки. Доколкото тези изводи са въз основа на установени при насрещните проверки данни за доставчиците за липса на техническа и кадрова обезпеченост, наличието на такива стоки при доставчиците, извода на приходните органи за липсата на капацитет и възможност за изпълнение на доставките от посочените във фактурите доставчици е обоснован при липсата на други представени, както в хода на ревизията, така и при съдебното обжалване доказателства за реално изпълнение на спорните доставки. От представените от касатора доказателства, ценени в съвкупност с приетото по делото заключение на ССЕ, съдът е стигнал до законосъобразния извод за липса на реални осъществени доставки по спорните фактури. Освен самите фактури по делото не са представени каквито и да е доказателства, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, пътни листи или други първични счетоводни документи, установяващи реалното предаване на стоките от доставчиците на жалбоподателя. Както многократно е приемал в практиката си ВАС и както се приема в редица решения на СЕС, реалното предаване на стоките следва да бъде установено от лицето, което се позовава на правото си на приспадане на данъчен кредит и е различно от прехвърляне на собственост върху вещи по смисъла на гражданското право, срещу насрещна престация. Плащането по доставката, за разлика от отменения ЗДДС, не е сред предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, а само индиция че доставката е реално извършена, поради което са неоснователни доводите в тази насока в касационната жалба. При липсата на конкретни и кореспондиращи си доказателства, относно придобиването и съхранението на стоките от доставчиците, транспортирането им и тяхното фактическо предаване, правилни са изводите на съда, че данните в счетоводните записвания не са достатъчно доказателство за наличието на тези стоки при доставчиците и реалното им доставяне на жалбоподателя. С оглед изложеното, като е достигнал до същите правни изводи Административен съд е постановил правилно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт и претенцията на касатора-Директор на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП за присъждане на разноски, "Контракшън Консулт" ЕООД, следва да заплати на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК сумата от 726 лева, юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,