Решение № 6154 от 9.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11868/2013 г.

Решение № 6154 от 9.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11868/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Точност" ООД - гр. София срещу решение № 4260/27.06.2013 г., постановено по адм. дело № 195/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 011010612/26.05.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2047/16.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 27 688 лв. и лихви - 5 390,61 лв. по фактури, издадени през данъчни периоди на 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. от доставчиците "Ивас-Кр. Божилов" ЕООД, "Юнак С. Ю." ЕООД, СД "Протект Митев и с-ие", "ММ Груп" ООД, "Цветелина Строй БГ" ЕООД, "Диас - 66" ЕООД, "Интер Кар Груп Реал" ЕООД, "Типс Лимитед" ЕООД, "Лавин Груп" ЕООД, "Мистрал Билдинг" ЕООД, "Обич - 94" ЕООД, "Нет БГ 76" ЕООД и "Викс Пропърти 01" ЕООД. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е анализирал доказателствата по делото поотделно и в тяхната съвкупност и това е обусловило необосновани и неправилни изводи на решението му. Касаторът е изложил оплаквания, че съдът не е обсъдил доказателствата относно плащанията по доставките и не е съобразил, че от допуснатата съдебно-счетоводна експертиза се установява, че доставките са отразени в счетоводството на дружеството - получател. Касаторът се е позовал на съдебна практика на СЕС в Люксембург - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Атанасова. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Благовеста Згурева моли да се остави в сила като правилно обжалваното решение, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Точност" ООД първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки. По доставките от "Ивас - Кр. Божилов" ЕООД за транспорт и компютърни услуги съдът е установил, че е налице сключен договор от 2.02.2007 г. за системно поддържане и в случай на необходимост поправяне на компютрите, собственост на ревизираното дружество и договор от 5.03.2007 г. за превоз на пътници до обектите на същото дружество. Според съда обаче въпреки наличието на посочените договори, не са представени доказателства за реалността на доставките поради неналичие на такива за изпълнение на услугите. Това според съда не е установено и от представените справки за наличие на машини, стоки, оборудване и стопански инвентар. По доставките от "Юнак С. Ю." ЕООД за редактиране на чертежи и съгласуване на PDF - файлове, както и за доставка на реклама отново първоинстанционният съд е установил, че е налице сключен договор за реклама за дейността на дружеството-жалбоподател, но не са представени доказателства за изпълнение на договорените специфични услуги. По доставките за транспорт от СД "Протект - Митев и с-ие" съдът е обсъдил договорът от 15.10.2007 г., уреждащ отношенията между страните за превоз на пътници до обектите, на които работи жалбоподателя, но не е установено получаването на услугата. Според съда фактурите и договора не са достатъчни доказателства за установяване реалното изпълнение на транспортните услуги. По доставките от "ММ Груп" ООД за реклама и обработка на чертежи съдът е приел наличие на договор от 17.11.2007 г. за рекламиране дейността на ревизираното дружество и компютърна обработка на специализирани чертежи, но не са представени доказателства, от които да се направи обоснован извод, че посочените услуги са извършени. По доставките от "Цветелина строй БГ" ЕООД за реклама съдът е установил, че има сключен договор от 28.05.2010 г. за разработване и разпространение на рекламни предмети, сувенири, постери, флаери в Община - Раковски, но не са представени доказателства за извършването на посочените рекламни услуги. По доставката от "Диас - 66" ЕООД за атестиране при геодезически измервания съдът е установил наличие на договор от 28.05.2009 г. Съдът е анализирал този договор и е приел, че е налице несъответствие, като първоначално било посочено, че се сключва за компютърна обработка на чертежи и извършване на рекламна дейност, а в обстоятелствената му част е посочено, че договорът се сключва за рекламиране дейността на дружеството чрез разпространение на рекламни материали, сувенири, постери, флаери в гр. София. При непредставяне на доказателства за реалността на фактурираните доставки и откритите от съда несъответствия е направен извод, че приходните органи законосъобразно са отказали правото на данъчен кредит. По доставките от "Интер Кар Груп" ЕООД за транспорт съдът е обсъдил представения по делото договор от 28.05.2009 г. за осигуряване превоз на пътници до обектите на жалбоподателя, но доказателства за действителното извършване на договорените услуги не са представени и затова съдът е приел, че правилно органите по приходите не са признали правото на данъчен кредит. По доставките от "Типс лимитид" ЕООД за асистиране при геодезически измервания и транспорт съдът е установил, че на 15.07.2009 г. е сключен договор за превоз и асистиране от страна на трима работници при геодезически измервания, но е прието, че с него не се установява реалността на договорените услуги. По доставките от "Лавин груп" ЕООД за реклама и асистиране при геодезически измервания съдът отново е обсъдил сключения на 3.09.2009 г. договор, от който обаче не се установява реалното изпълнение на фактурираните услуги. По доставките от "Мистрал Билдинг" ЕООД за транспорт съдът е установил наличие на договор от 15.10.2010 г. за осигуряване превоз на пътници до обектите на жалбоподателя, но отново е извел извод, че не са представени доказателства за реалното изпълнение на договорените услуги. По доставките от "Обич - 94" ЕООД за транспорт според съда страните са сключили договор от 31.03.2010 г. отново за осигуряване превоз на пътници, но както вече е приел и за останалите доставчици не са ангажирани доказателства за реалното извършване на транспортните услуги е затова е прието, че правилно приходните органи не са признали правото на данъчен кредит. По доставките от "Нет БГ 76" ЕООД за реклама съдът е изложил сходни мотиви, че правото на данъчен кредит законосъобразно не е признато от приходните органи поради липса на доказателства за реалното изпълнение на фактурираните услуги за реклама. По доставките от "Викс пропърти" ЕООД за транспорт съдът е изложил мотиви, че не е достатъчно наличието на договор от 4.05.2010 г. за признаване правото на данъчен кредит, след като не са представени доказателства за реалното му извършване. За всички посочени по-горе доставчици съдът е установил счетоводно отчитане на фактурите, но е приел че това е недостатъчно за признаване правото на данъчен кредит, тъй като съгласно чл. 68, ал. 1 ЗДДС това право предполага приспадане на данъчен кредит по облагаема доставка и след като не е доказано реалното извършване на фактурираните услуги, съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че не следва да се признава правото на данъчен кредит за жалбоподателя като получател по фактурираните доставки. Решението на първоинстанционния съд е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката, респ. за извършване на услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в тях, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършване на услугата. Това означава, че наличието само на договр, респ. на фактура, не може да породи правомерно упражняване право на данъчен кредит за получателя по доставките, ако той не установи, че издадените му фактури обективират реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. За доказване на реалното изпълнение на доставките на стоки и/или услуги задължение е на получателя, за да може да упражни правомерно правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит да притежава доказателства за изпълнение на доставките. Този, който черпи права от доставката, а в случая това е получателят на стоките и услугите, следва да докаже наличието на всички положителни предпоставки на закона за да извърши законосъобразно приспадане на ДДС - чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 25, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Неоснователно касаторът твърди, че в случай доказателствената тежест е на приходните органи. Последните в ревизионния акт твърдят само отрицателни факти, поради което в тежест на получателя по доставките въз основа на общите правила на доказването е да докаже наличието на всички положителни факти, за да упражни безпрепятствено правото си на данъчен кредит. Тези положителни факти се свеждат до това да се установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства, че стоките реално са предадени от доставчика на получателя или услугата е извършена, т. е. налице е резултат, който е предаден, съответно получен от този, който упражнява правото на данъчен кредит. Неоснователен е и другия довод на касатора, че съдът не е взел предвид осчетоводяването на процесните фактури, тъй като това не е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит, поради това, че законът свързва това материално право с получаване на стока или с извършване на услуга, което означава, че не е достатъчно счетоводното отразяване на фактурите. Последното се извършва само, ако наистина съответната доставка е осъществена, а не само уговорена. Представените протоколи за извършване на фактурираните услуги, правилно не са ценени от първоинстанционния съд като доказателства, установяващи реалното им изпълнение. Те представляват частни свидетелстващи документи и като такива не се ползват с материална доказателствена сила. Тяхното наличие не е е достатъчно, за да се установи начинът на извършване на фактурираните услуги, като се има предвид, че в голямата си част те представляват геодезически измервания и като специфични дейности, следва да се докажат по категоричен начин. Самото дружество-касатор е специализирано в именно такава дейност и негова е доказателствената тежест да докаже, че издателите на фактурите, по които е упражнил право на приспадане са действителните извършители на фактурираните доставки. Неоснователно касаторът се позовава на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като тя не установява реалността на доставките. Обстоятелството, че е налице счетоводно отразяване на фактурите не е достатъчно, за да се приеме, че е възникнало правото на данъчен кредит и че то законосъобразно е упражнено, след като не са ангажирани доказателства за реалното им осъществяване. Наистина, както сочи и касаторът в съдебно-счетоводната експертиза е констатирано, че "Точност" ООД е извършвало геодезически услуги на територията на Пловдив, Пазарджик, Бургас и Айтос, но това обстоятелство не установява, че доставчиците са извършили услугите по геодезическо замерване, а не касаторът, както и за извършване на рекламните и транспортните услуги, за които не е достатъчно да се представят протоколи, в които само е преповторен предметът на стопанските операции, посочен във фактурите. Относно плащанията по доставките, те не са законово предвидени предпоставки за признаване правото на данъчен кредит. При наличие на достатъчно доказателства за извършване на доставките и предаване на резултата на касатора, плащането на данъчните основи по фактурите, заедно с данъка, може да послужи като потвърждение за реално изпълнени доставки, наред с останалите доказателства, но само по себе си плащането не е равнозначно на реално извършване на доставката. Неправилно касаторът сочи, че ЗДДС не изисква представяне на доказателства за реално изпълнение на доставката. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС изискват прехвърляне собствеността върху стоката, респ. извършване на услугата и само при наличие на тези обстоятелства законът допуска да се упражни правото на данъчен кредит, което по дефиницията от чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС установява, че само фактуриране на услугата/стоката не е достатъчно за да се признае това материално право. Не е налице противоречие между обжалваното решение и посоченото решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС в Люксембург, тъй като и въз основа на него не може да се изведе сочения от касатора довод, че наличието само на фактура е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит. Наистина в соченото решение на СЕС се съдържат мотиви, че за възникване правото на данъчен кредит нямат значение обстоятелствата дали доставчикът е разполагал със стоките и какъв е техният произход, но в процесния случай липсват такива констатации в ревизионния акт, респ. в мотивите на обжалваното съдебно решение, чиято конструкция е въз основа на непредставяне на доказателства от ревизираното дружество за реалното изпълнение на фактурираните доставки на услуги, а не за доставка за стоки. Наистина получателят по доставките не е обвързан от действията на доставчиците си и не може да бъде отговорен за тях, но в същото време, както вече се посочи, като лице което претендира материалното право на данъчен кредит следва да притежава достатъчно убедителни доказателства за извършване на фактурираните му услуги, т. е. да докаже наличието на техния резултат и че е налице предаването му от доставчиците. По делото са представени ревизионни актове на доставчиците, но правилно първоинстанционният съд се е позовал на решение по дело С-643/11 на СЕС, според което правото на данъчен кредит не възниква с начисляването на ДДС от доставчика и че с некоригирането на ДДС с ревизионния акт на доставчика не означава, че приходната администрация е признала наличие на доставка, по която следва да се признае на получателя правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. В този смисъл са и разпоредбите на чл. 82 ЗДДС и чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване изискванията на материалния закон, на съдопризводствените правила и при правилно установена фактическа обстановка по делото са изградени и правните изводи на съда, поради което е и обосновано. Затова решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от юриск. Згурева, на ответника не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,