Решение № 11085 от 23.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1658/2014 г.

Решение № 11085 от 23.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1658/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Винарна Поломие - 1959" АД - в несъстоятелност, със седалище в гр. Лом, чрез синдика Йордан Савов Тодоров, срещу Решение № 634 от 09.12.2013 г., постановено по адм. д. № 82/2013 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 12/1201567/29.09.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 7/02.01.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Търново. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът не му е указал за кои обстоятелства, от значение за делото, не сочи доказателства. Намира, че необосновано не са кредитирани част от доказателствата, в резултат на недопустимо открито производство по оспорване на тяхната автентичност. Счита, че след като авторството на представените приемо - предавателни протоколи не е оспорено в хода на ревизионното производство, то инициирането на проверка на тяхната истинност едва в съдебното производство е несвоевременно. Навежда довода, че в издадените РД и РА не се съдържат констатации за наличие на недобросъвестно поведение от страна на ревизираното лице, с оглед на което този извод на съда се явява необоснован. В подкрепа на тезата си, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки излага подробни аргумент в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отмени обжалвания РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 12/1201567/29.09.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 7/02.01.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Търново, с който на "Винарна Поломие - 1959" АД /в несъстоятелност/ за данъчни периоди м. 08.-м. 11.2011 г. е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Трифена" ЕООД и "Допи МП" ООД в общ размер от 370 498.32 и са начислени лихва за забава в размер на 32 016.06 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснован е и съответства на материалния закон. Това заключение е мотивирано от следните фактически констатации: С оспорения РА органът по приходите не е признал право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по 6 бр. фактури, издадени от "Дони МП" ЕООД, обективиращи доставки на различни сортове грозде, на тор и на препарати по опис. Ревизиращите са приели, че фактурираните доставки не са реално осъществени, тъй като не са ангажирани доказателства за транспортиране на стоките, за предаването им, за техническата и персонална обезпеченост на доставчика за реализацията на доставки на стоки от такъв вид и в такива обеми. Посочили са още, че не е установено как получените стоки формират себестойност на активи или услуги, които са елемент от независимата икономическа дейност на дружеството. Съобразявайки събраните в хода на ревизионното производство доказателства, първоинстанционният съд е възприел констатациите и изводите на органа по приходите, като в обобщение е приел, че неустановеността на механизма на доставките, на овластяването на ДЗЛ от страна на доставчика да се разпорежда фактически с това материално имущество като собственик и последващата реализация на тези стоки във връзка с независимата икономическа дейност на търговеца водят до извод, че спорните доставки не са реално осъществени. Относно фактурите, издадени от "Трифена" ЕООД, съответно с предмет: "доплащане по договор № 3/28.07.2011 г. и приспаднат аванс по фактура № 12; № 14/31.08.2011 г. за резитба, култивиране, пръскане и приспаднат аванс по фактура № 9", "контурна резитба и култивиране", "плащане за м. 09/2011 г. по договор № 3/28.07.2011 г. "; " за бране на грозде", "плащане за м. 10 по договор № 1/30.04.2011 г.; № 32/31.10.2011 г. за плащане по договор № 3/28.07.2011 г. " "за плащане на аванс от 85% по договор за доставка на минерални торове" и " плащане за м. 10. по договор № 3/28.07.2011 г. и № 42/17.11.2011 г. за бране на грозде" решаващият състав е обсъдил писмените обяснения на доставчика и представените писмени доказателства, изключвайки от тях съставените приемо- предавателни протоколи поради неустановеност на тяхната автентичност в рамките на откритото производство по оспорването им по реда на чл. 193 от ГПК. Приел е, че както доставчикът, така и неговият подизпълнител не разполагат с техническа и персонална обезпеченост за извършване на конкретните агротехнически мероприятия, както и, че не е установено какви разходи поддоставчика е направил и каква е себестойността на услугата към прекия доставчик. Независимо, че насрещна проверка на подизпълнителя не е извършена, съдът е счел, че пред ревизираното лице е била открита възможността да ангажира доказателства в тази насока и тъй като това не е сторено, то той е приел, че отчетеният приход от доставчика от услугата съобразно представените от него счетоводни регистри, както и разход по повод на предходната доставка, не доказват реалното извършване на услугите. В допълнение, решаващият състав е изложил съображения, че обективните данни сочат към наличието на изкуствена икономическа конструкция, която маркира злоупотреба, поради което правомерно на ревизираното лице на основание чл. 68, ал. 2, вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит. До идентичен извод съдът е достигнал и по отношение на обективираните във фактурите доставки, свързани с договора за беритба на грозде от 21.08.2011 г. Приел е, че оспорените по реда на чл. 193 от ГПК приемо - предавателни протоколи са неавтентични и следва да се изключат от доказателствата по делото, а при липсата на установеност на персонална и техническа способност на доставчика да извърши услуги с претендирания обем, както и на необходимите разходи на оператора, въплъщаващи крайната себестойност (икономическата оценка) на услугите, не би могло да се формира заключение за реално осъществяване на доставките. Решаващият състав е квалифицирал като законосъобразен РА и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредиj по фактурите, имащи за предмет услуги по "опазване от скорци". Той не е ценил оспорените по реда на чл. 193 от ГПК протоколи за предаване, с които е удостоверено извършването на услугите във връзка с представения договор между страните и след като е обсъдил останалите относими доказателства е приел, че те не установяват как са формирани себестойностите на процесните услуги, какви разходи са били необходими за реализацията им, както и действителното им извършване. Досежно фактура № 33/31.10.2011 г., документираща авансово плащане срещу бъдеща доставка, първоинстанционният съд е съобразил частично престираното на 20.01.2012 г. банково плащане в размер от 130 000 лв. и липсата на доказателства за ефективното заплащане на цялата уговорена като аванс сума, с оглед на което и предвид неустановеността на главните престации по доставката, за която е авансовото плащане, той е достигнал до извод, че законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по нея. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до необоснованост и материална незаконосъобразност на обжалвания съдебен акт. Основателно е оплакването на касатора, че в хода на съдебното производство първоинстанционният съд не е изпълнил процесуалното си задължение по чл. 171, ал. 4 от АПК вр с § 2 от ДР на ДОПК да укаже на жалбоподателя за кои релевантни обстоятелства не сочи доказателства. Тъй като приложението на визираната норма не е обусловено от присъствието на страната в проведените открити съдебни заседания, то наведените от ответника в тази връзка аргументи не променят извода, че този пропуск на съда представлява процесуално нарушение, което следва да се квалифицира като съществено поради пряката му рефлексия върху формираната от съда крайна воля. Без да разграничи спорното от безспорното по делото и без да разпредели доказателствената тежест между страните, решаващият състав е осуетил ефективната реализация на правото на защита на жалбопадателя и е постановил обжалваното решение при неизяснен от фактическа страна спор. Необосновано той е изключил от доказателствения материал по делото оспорените от ответника като неистински приемо - предавателни протоколи, без да посочи при откриването на производството по чл. 193 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК в чия тежест е установяването на тяхната неавтентичност. В този аспект следва да се има предвид спецификата на съдебното производство по обжалване на ревизионни актове и препращащата към АПК и ГПК разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК за неуредените с кодекса случаи. Събирането и преценката на доказателствата от органите по приходите в рамките на ревизионното производство е регламентирано изрично в Дял Първи, Глава Осма от ДОПК, чиито разпоредби сочат, че ревизиращите органи следва своевременно и в хода на административното производство пред тях да оспорят автентичността на ангажираните от ревизираното и трети лица на този етап писмени доказателства. Едва след установяване на неистиността на определени документи по отношение на тяхното авторство по реда на чл. 63 вр. с чл. 60 от ДОПК, тези факти могат да се приемат за установени от органа по приходите и да мотивират съответните констатации в РД и РА. При условие, че в хода на ревизионното производство автентичността на събраните като доказателства документи не е оспорена, то релевирането й за пръв път в хода на съдебното производство е в колизия с установения в чл. 193, ал. 1 от ГПК преклузивен срок за оспорване, чийто начален момент е обвързан с представянето на документа. В случая, оспорените документи са част от административната преписка и са представени на органа по приходите във времеви период, предхождащ датата на съдебното им оспорване с повече от една година, поради което не би могло да се приеме, че този факт е ирелевантен за допустимостта на производството по чл. 193 от ГПК. Противното би означавало да се предостави възможност на органа по приходите за заобикаляне на предвидения в цитираната норма преклузивен срок и да се насърчи злоупотребата с процесуални права. Дори и да се приеме обаче, че допустимостта на оспорването по чл. 193 от ГПК следва да се преценява само с оглед спазването на срока от оспорващия в рамките на съдебното производство, доколкото от момента на образуването му се открива възможността да се реализира това процесуално правомощие пред съд, то по аргумент от чл. 193, ал. 3 от ГПК в тежест на органа по приходите е да докаже неавтентичността на оспорените частни документи. Те не носят негов подпис, но той е страната, която на основание чл. 152, ал. 2 от АПК ги е представила в съдебното производство като част от административната преписка и спрямо която е приложимо изречение второ на ал. 3 и следващите от него правни последици. Като не е съобразил това и е приел, че ревизираното лице следва да установи авторството на оспорените приемо - предавателни протоколи, в резултат на което е и изключил същите като доказателства по делото, първоинстанционният съд е допуснал процесуално нарушение, което също следва да се определи като съществено. В следствие на него съдът не е съпоставил и ценил в съвкупност всички събрани в ревизионното производство доказателства, а с липсата на фактически констатации въз основа на този необходим анализ спорът е останал неизяснен от фактическа страна. При този порок на съдебния акт и с оглед установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато на същия съд за ново разглеждане при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК. При новото разглеждане на делото и на основание чл. 171, ал. 4 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът следва да разпредели доказателствената тежест между страните и да им укаже конкретно за кои обстоятелства от значение за спора те не сочат доказателства. Във връзка с откритото производство по чл. 193 от ГПК относно автентичността на представените приемо - предавателни протоколи съдът следва да съобрази гореизложените мотиви и след като обсъди оспорените документи в съвкупност с останалите ангажирани доказателства, да формира конкретни фактически и правни изводи, при тълкувателна приложимост поради сходство на фактическите състави на Решенията на СЕС по дела С - 324/11 и С-18/13. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение