Решение № 5367 от 3.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). Образувано по касационна жалба на НанатехЕАД, [ЕИК], представлявано от Изпълнителния директор Н. Грозданов, чрез адв. Д.Балкански, против Решение 3409 от 25.05.2021г. по адм.д. 13155 по описа за 2019г. на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт No-Р-22002218005944 091 001/15.04.2019г., на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) с Решение No-1734/ 14.10.2019г., с който на ревизираното лице за данъчни периоди 2013г., 2014г. и 2015г. са установени допълнителни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за корпоративен данък общо в размер на 144 956 лв., от които главница 100 760 лв. и лихви за просрочие, възлизащи на 44 196 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички нарушения по чл.209, т.3 АПК. Описват се подробно облигационните отношения и изпълнението на задълженията по тях между дружества - доверители и ревизираното дружество - довереник по договори за доверително управление на парични средства на доверителите, в резултат на които доверителите дължат възнаграждение на довереника. На десет страници се описват събрани по делото писмени доказателства, които според касатора, доказват отчитането на приходите от посочената дейност. Необосновано, според касатора, първоинстанционният съд потвърдил заключението на приходните органи, че сключените договори за доверително управление имат за цел отклонение от данъчно облагане. Неправилно е тълкуван за случая чл.16, ал.1 ЗКПО и цялата глава IV-та от същия закон. Органите по приходите не са изследвали резултатите от изпълнението на сключените договори в правната сфера на страните по тях. Заключенията на приходните органи са опровергани от събраните при насрещните проверки на фирмите-доверители доказателства, от коректното осчетоводяване на приходите от страна на ревизирания изпълнител на доставките на услуги и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, прието от съда. Не е доказано нито отклонение от данъчно облагане в резултат на избягване на данъчни задължения, нито загуба за фиска, а това е тежест на доказване на приходните органи. Посочените факти не са установени и от приетата в ревизионното производство експертиза. Не е налице и основание по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Уговорените лихви по процесните договори са пазарни и не се нуждаят от регулация. Неправилно е и преобразуването на финансовия резултат с непризнати разходи във връзка с реалното извършване на доставките на услуги по фактурите на Ти Джи ЕнтертейнмънтЕООД, Юнион Карго ТрансЕООД и НеструмЕООД с предмет комисионна по договор. Реалното извършване на услугите е доказано с договори и приемо-предавателни протоколи. Даже да не било установено кое физическо лице е подписало частния свидетелстващ документ, той трябвало да се преценява с оглед на всички събрани доказателства. Иска се отмяна на съдебното решение. Ответникът по касационната жалба ДДОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк.Кирова, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния АССГ е бил цитираният РА, с който, след производство по чл.122 и следващи ДОПК, на ревизираното дружество за данъчни периоди 2013г., 2014г. и 2015г. са установени посочените задължения поради констатации за отклонение от данъчно облагане при сключването на договори за доверително управление на парични средства и непризнаване на разходи по фактури с предмет комисионна по договор, издадени от Ти Джи ЕнтертейнмънтЕООД, Юнион Карго ТрансЕООД и НеструмЕООД. В ревизионното производство, което е повторно, е установено, че основен предмет на дейност на РЛ по време на ревизираните периоди е доверително управление на средства, при което съгласно сключени договори със съответни възложители (наречени доверители) РЛ (като довереник) събира вземания от техни длъжници. Довереникът приема да извършва срещу възнаграждение целево управление на предоставени от доверителите парични средства, което е изцяло за сметка и риск на доверителите. Доверителите дължат възнаграждение за услугата на довереника. Длъжниците превеждат парични суми, които дължат на доверителите, на довереника, а той - от своя страна ги изплаща по банков или по касов път на кредиторите срещу възнаграждение, представляващо процент от събраното и изплатено вземане. В РА е констатирано, че освен преводи, получени и управлявани по посочения начин, на основание на представени договори за доверително управление, РЛ е получило по банковите си сметки и парични суми, за които не са представени (въпреки, че са изискани и при двете ревизионни производства) съответни договори, нито фактури. В РД и потвърждаващото РА решение на ДДОДОП е изложен списък на фирмите и физическите лица, извършили тези преводи. Установено е също, че по договори за временна финансова помощ и заем за послужване РЛ предоставя парични средства на Лимекс трейд 2ЕООД, Фис ИмЕООД, Бонато Инвест КонсултЕООД и Р. Асенов. В ревизионното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза за определяне на пазарната цена по договорите за доверително управление, както и на комисионно пазарно възнаграждение по договорите за финансова помощ и заем за послужване. Експертизата определя годишна пазарна лихва в диапазона от 6,300% до 7,505%. За получените суми от РЛ, за които не са представени договори и/или фактури, е приложен най-ниският размер в посочения от вещото лице диапазон. За изготвяне на експертизата са използвани различни аналози, включително и представените договори на РЛ за доверително управление. Органите по приходите приемат, че е налице основание по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред и определят данъчна основа за облагане включително върху сумите, за които не са представени договори и фактури за доверително управление като е приложен най-ниският пазарен лихвен процент, определен от експертизата. В данъчната основа включват и възнаграждения по договорите за финансова помощ и заем, определени на база на 1/360 от най-ниската пазарна лихва по експертизата. Признават разходи за банкови такси и по фактурите на Бонато Инвест онсулт ЕООД с предмет лихва по договор за финансова помощ по две фактури и отказват да признаят разходи по фактури с предмет комисионна по договор, издадени от Ти Джи ЕнтертейнмънтЕООД, Юнион Карго ТрансЕООД и НеструмЕООД. С РА е прието, че получените парични суми, за които не са представени фактури и договори за доверително управление представляват укрити недекларирани приходи. За да отхвърли изцяло оспорването първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма. Според съда е налице основание по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК, поради безспорно установеното, че за част от получените средства по банковите сметки на РЛ не са представени договори и/или фактури за доверително управление, което без съмнение обосновава извод за наличие на укрити приходи. По приложението на материалния закон съдът е приел следното: =Относно частта на данъчната основа, формирана от вземанията за лихви по представените договори за финансова помощ и заем за послужване, съдът съобразил, че уговорената лихва в тези договори е в диапазона от 0,1 до 0,9%, при установен с експертизата в ревизионното производство диапазон на лихвата от 6,655 до 7,505% = относно частта на данъчната основа, формирана при определяне на пазарната цена на възнагражденията по договорите за доверително управление, съдът е приел, че приетата в ревизионното производство експертиза е съпоставила цените на аналогични възнаграждения по конкретни сделки и е определила най-ниския размер на тези възнаграждения в установения диапазон, който все пак е по-висок от цената на възнагражденията по сключените договори от РЛ, които са сключени на цени по-ниски от пазарните. Съдът е подчертал, че макар да не е съгласен с размера на определената в ревизионното производство данъчна основа, жалбоподателят не е поискал назначаване на съдебно-оценителна експертиза, която да я опровергае, макар да му е била указана тежестта на доказване. =относно непризнаването на разходи по фактурите на Ти Джи ЕнтертейнмънтЕООД, Юнион Карго ТрансЕООД и НеструмЕООД, съдът е приел, че представените документи за реалността на тези доставки са оспорени относно автентичността им и жалбоподателят, който е поискал да се ползва от документите не е доказал тази автентичност. Решението е правилно. Съгласно чл.122, ал.1, т.2 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи. Съгласно чл.122, ал.2 ДОПК, за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от описаните в разпоредбата относими към съответното лице обстоятелства, между които е това по т.7 капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването. По чл.16, ал.1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. По алинея втора на чл.16, за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Неоснователно е касационното оплакване, че съдът не съобразил липсата на основание за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 и следващи от ДОПК. В касационната жалба не се оспорва констатираното в ревизионното производство, че освен описаните в жалбата договори за доверително управление и фактури, ревизираното дружество е получило банкови преводи по договори със същия предмет, за които не са представени договори и/или фактури. Този факт е потвърден и в заключението на приетата от АССГ експертиза. Това обстоятелство, без съмнение, е индиция за получаване на неотчетени приходи, което изпълнява хипотезата на чл.122, ал.1, т.2 ДОПК, както е приел и административният съд. В частта на определената данъчна основа по договорите за временна финансова помощ, случаят попада в хипотезата на чл.16, ал.2 ЗКПО, защото в ревизионното производство е установено със заключението на приетата в това производство експертиза (стр.2 785 от ревизионната преписка), предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. За сметка на това, в съдебното производство пред първоинстанционния съд по искане на жалбоподателя е назначена, изпълнена и приета експертиза, чийто 5 и 6-ти въпрос се отнасят само до описание на сключените договори за временна финансова помощ, уговорената в тях лихва и отчитане на лихвите в договорения им размер. Така констатацията на приходните органи за уговорена лихва под пазарната не е била опровергана, както е приел и първоинстанционният съд. Аналогично, в представените договори за доверително управление уговореното възнаграждение (комисионна) в полза на довереника (РЛ) е около 0,8-0,9% от размера на предоставените за управлението средства като минималният размер на пазарното възнаграждение за тази услуга е 6,300%, съгласно приетата в ревизионното производство експертиза. Неоснователно е главното касационно оплакване, че органите по приходите нямат право да определят основа за облагане, различна от получения приход, съгласно договореното между страните. Това би било вярно, ако не бяха налице основания за извършване на ревизията по реда на чл.122 и следвали ДОПК, какъвто случаят не е. Изводът следва от простото езиково тълкуване на чл.122 ал.1 ДОПК, където е дадена правна възможност на приходните органи да определят сами данъчната основа за облагане при спазване на реда по алинея втора на разпоредбата. Този ред в случая е спазен, защото при определяне на основата за облагане са взети предвид обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1 , т.3, т.7, т.13- вида и характера на фактически осъществяваната дейност; движението и остатъците по банковите сметки; капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването; ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лица. Експертизата, приета в ревизионното производство, е изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени по Наредба Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методиката за определяне на пазарните цени и на това доказателствено средство обратно на твърденията в касационната жалба не са противопоставени убедителни доказателства. Накрая, неоснователно в касационната жалба се поддържа, че неустановената автентичност на придружаващите документи към фактурите за доставките на услуги с доставчици Ти Джи ЕнтертейнмънтЕООД, Юнион Карго ТрансЕООД и НеструмЕООД и предмет комисионна по договор е без правно значение при преценката на доказателствената стойност на документите. По чл.180 ГПК, приложим поради §2 от ДР на ДОПК частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Оспорването на подписа на частен документ съдържа твърдението, че документът е неавтентичен. При недоказване автентичността на придружаващите фактурите документи представилата ги страна не може да се ползва от тях, както правилно е приел и административният съд. По изложените мотиви, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила като на НАП касаторът следва да заплати 3 979лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл.221, ал.2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение