Решение № 2040 от 13.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11948/2008 г.

Решение № 2040 от 13.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11948/2008 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Трансстрой Бургас" АД, със седалище и адрес на управление гр. Бургас, ул. "Успенска" № 8, представлявано от Изпълнителния директор Петър Ефтимов Сачаров, против Решение № 605 от 1.07.2008 г. на Административен съд гр. Бургас по адм. № 224 по описа за 2007 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № 0201777/23.11.2006 г. на орган по приходите в ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № РД-10-101/05.03.2007 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта му, с която: 1) е увеличен финансовият резултат (ФР) за 2003 г. със сумите съответно 102 695 лв. и 9 671,77 лв., на осн. чл. 23, ал. 2, т. 24 ЗКПО (отм.); 2) е увеличен ФР за 2003 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) - с разходите/съответно приходите), произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV, по доставки на "Славчев 2001" ЕООД (491 800 лв.), "Тотем 2003" ЕООД (25 000 лв.), "Адрус" ЕООД (67 500 лв.) и "Били Стил" ЕООД (9 460 лв.); 3) е отказан данъчен кредит в размер общо на 447 210 лв. както следва: за данъчен период м. 12.2002 г. в размер общо на 300 000 лв. по доставки на "Мавабо" ЕООД, "Бетрон" ЕООД, "Макси-77" ЕООД и ЕТ "Гардения - Димитър Иванов"; за данъчни периоди м. 12.2003, м. 03,04 и 05.2004 г. общо в размер на 100 850 лв. по доставки на "Монтана Трейд" ЕООД, "Били Стил" ЕООД, "Стан 2001" ЕООД, "Портал" ЕООД, "Бенефикс" ЕООД и "Один 02" ЕООД; за данъчни периоди м. 12.2003 г. и м. 01 и 03.2004 г. в размер общо на 36 360 лв. по доставки на "Славчев 2001" ЕООД и е определен ДДС за внасяне в размер на 331 175,36 лв. и съответни лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на процесуални правила и необоснованост- касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в не посочване на правно основание за увеличение на ФР със сумата 102 695 лв. разходи на обект "Водопровод Резово"; липса на основание за извод, че разходите по фактурите на "Славчев 2001" ЕООД произтичат от сделки по глава IV на ЗКПО - само заключението за липса на техническа, кадрова и друга обезпеченост на фирмата-доставчик, основано на не намиране на представител на доставчика на декларирания данъчен адрес не е достатъчно, за да обоснове посочения извод, напълно необоснован е и фактическият извод за липса на реалност на сделките по Дпочистване на морското дъно" при липса на обсъждане на представените доказателства и при не отчитане на спецификата на доставката; игнорирани били грубите процесуални нарушения по връчване на съобщения по реда на чл. 32 ДОПК на "Тотем 2003" ООД, "Адрус" ЕООД и "Били Стил" ЕООД, както и на доставчиците, по чиито фактури е отказан данъчен кредит; при липса на редовно уведомяване на доставчиците са неприложими разпоредбите на чл. 64, ал. 4, т. 4 и чл. 64, ал. 1, т. 6 и чл. 6 ЗДДС (отм).; по доставките на "Бетрон" ЕООД, "Макси-77" ЕООД, ЕТ "Гардения-Димитър Иванов", "Портал" ЕООД и "Монтана Трейд" ЕООД без основание било игнорирано и заключението на вещо лице; не било обсъдено приложението на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) предвид установеното плащане на ДДС по ДДС-сметки на доставчиците "Монтана Трейд" ЕООД, "Били Стил" ЕООД и "Стан 2001" ЕООД. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което да се отмени РА в посочената част, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба ДОУИ Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, първо отделение, в настоящия си състав, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от легитимирано лице против подлежащ на обжалване съдебен акт, в преклузивния срок по чл. 211 ал. 1 АПК, а по съществото й съдът съобрази следното: По ЗКПО (отм.) 1.По увеличението на ФР на осн. чл. 23, ал. 2, т. 24 ЗКПО (отм.) 1.1. Увеличението в размер на 102 695 лв. е с разходи на обект Водопровод Резово по Протокол от 7.08.2003 г. с подробна количествена сметка за извършване на непредвидени СМР на посочения обект, след приключването на обекта по договор № 351/29.10.2002 г. Не е спорно, че няма плащане на работите от МРРБ(като възложител) и водената по този повод кореспонденция е повод да се приеме от ревизиращите за нарушен принципа за съпоставимост на приходите и разходите. Според ревизиращите ревизираното лице не е доказало, че СМР през 2003 са били възложени, за да се плащат и приемат. За да се признаят посочените разходи е необходимо извършването им да е станало по силата на съгласие на двете страни за извършването на услугите. Съгласно сключения между Министерство на регионалното развитие и благоустройството като възложител и касатора като изпълнител договор № 351/29.10.2002 г. на ревизираното лице е възложено за срок от два месеца от датата на предаване на строителната площадка да изпълни описаните в т. 1.1 вр. Протокол № 1 строително-монтажни работи, като заплащането на извършеното строителство се извършва след подписване на двустранен приемателно-предавателен протокол и подписване на одобрен отчет, предварително подписан от изпълняващия независим строителен надзор на обекта при гарантирано финансиране от държавния бюджет. Съгласно т. 4.6 от договора при установяване на непреодолима сила или други непредвидени в проекта обстоятелства, възложителят, при необходимост, предприема действия за решаване на възникналите проблеми, което не е основание за прекратяване на договора. По т. 2.2 от договора страните могат да го променят и/или допълват само при възникване на обстоятелства, които не са могли да бъдат предвидени към момента на сключването му и в резултат, на които договорът засяга законовите интереси на някоя от страните. С докладна записка от 18.12.2002 г., за която няма данни да е входирана при получателя "Комплект консулт" ООД гр. София (упражняващо инвеститорски контрол по договора) ревизираното лице е поискало удължаване на договорения срок във връзка с писмо № 980 от 28.08.2002 г. на Областно пътно управление (не представено в преписката), съгласно което трасето на изграждания водопровод следва да бъде променено. В докладната записка се твърди, че са правени огледи на място съвместно с представители на проектанта, строителния надзор и инвеститорския контрол, които са констатирали необходимост от извършени СМР, непредвидени в проекта. С Констативен протокол от 7.08.2003 г., подписан от представители на инвеститорския контрол, проектанта "Трансстрой Бургас" АД гр. Бургас и ревизираното лице, е констатирано изпълнение на надвишени и непредвидени видове и количества работи, съгласно приложена количествена сметка. Възложителят МРРБ по цитирания по-горе договор с писмо от 08.07.2004 г. отказва заплащането на тези СМР с мотиви, че представената му, (но не и по делото) проекто-сметна документация за допълнителните СМР не е оформена съгласно изискванията. Първоинстанционният съд е приел при тези доказателства, че е нарушен принципът на съпоставимост на приходи и разходи, което е основание за увеличение на ФР на осн. чл. 23, ал. 2, т. 24 ЗКПО (отм.) в редакцията му за 2003 г. Съдът е направил този извод без да обсъди посочените по-горе договорни клаузи и в нарушение на задължението си на съд по същество да установи действителните задължения на ревизираното лице. По делото не е спорно извършването на посочените разходи, нито техния размер. Обстоятелството, дали те ще бъдат заплатени от възложителя, е предмет на спор между гражданско-правни субекти(независимо от качеството на административен орган на представляващия Възложителя), който се основава на спорния фактически въпрос дали са били налице основания за промяна на сключения договор по смисъла на т. 2.2 от него, който въпрос е останал неизяснен пред първоинстанционния съд и въобще не е бил обсъждан в мотивите на съдебното решение. За данъчни цели неизяснен е останал и въпросът дали претендираната сума за допълнителните СМР е била отразена като приход, съгласно разпоредбите на т. 1.1 , т. 4.1 и т. 7 на НСС-18 "Признаване на приходи". В тази част решението е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, налагащи отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото ще следва да се обсъди въпросът дали процесната сума е подлежала на плащане от страна на възложителя и била ли е осчетоводена съгласно изискванията на НСС-18, за се направи обоснован извод за нарушаването на счетоводния принцип на съпоставимост между приходи и разходи, което е било основанието за увеличаване на ФР. 1.2.Увеличен е ФР за периода с разходи в размер на 9 671,77лв на обект "Жилищна сграда - Меден рудник". Установено е при ревизията, че ревизираното лице е направило разходи на посочения обект в размер на 115 154,78 лв., от които процесната сума е отчетена като текущи разходи, но не са отчетени приходи . Съгласно т. 7 от НСС 18 Признаване на приходи приходът, свързан със сделката за извършване на услуги, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на съставянето на счетоводния баланс, при условие че резултатът от сделката може да се оцени надеждно. Доказателства за отчитане на етап на строителство за посочения обект и за отчитане на приходи не са представени, поради което с основание първоинстанционният съд е приел, че е нарушен принципът на съпоставимост на приходи и разходи, което е основание за увеличение на ФР. Твърденията в касационната жалба, че сумата произтича от реално извършени разходи по две фактури с издател "Найден Милков4 ЕООД на други два обекта, са недоказани, най-напред, защото сумата по двете фактури № № 50310 и 50311 от 26.06.2003 г. с предмет "авансово плащане" за СМР на два обекта не съвпада с процесната. Решението, в тази част, следва да се остави в сила като правилно. 2.По увеличението на ФР на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. гл. IV ЗКПО (отм.) 2.1. Увеличен е ФР за периода с разходи 491 800лв по доставките на "Славчев 2001" с предмет "почистване на морско дъно". Според ревизиращите няма връзка между дейността на ревизираното лице и предмета на разходите, както и не е доказано реалното осъществяване на доставките. Дружеството твърди, че е регистрирало пристанище и е било задължено да го поддържа по изискванията на Закона за морските пространства, вътрешните водни пътища и пристанищата на Република България. Територията на почистването е определяема-съответната акватория, конкретизация е невъзможна поради спецификата на доставката. Представено е Удостоверение за експлоатационна годност на пристанището от 2005 г. и Договор за наем на кейово място от 2002 г. с три годишен срок с друго лице като наемател. От тези доказателства няма как да се приеме, че е конкретизиран предметът на доставките и е доказано реалното им извършване именно от посочения доставчик. Няма съмнение, че по сделки, чието реално осъществяване не е доказано, не следва да се признава разход и те попадат в хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. глава 13 ЗКПО (отм.). Цитираното от касатора решение № 464/12.01.2006 г. на ВАС по адм. д. № 3375/2005 г., в частта му, относно увеличаването на ФР на обсъжданото основание, не разглежда идентичен от фактическа страна случай. Там фактическо основание за приемане на сделките, с предмет комисионни услуги, за сключени в отклонение от данъчното облагане са били обстоятелствата за липса на обезпеченост на доставчика и съставянето му на ДРА, установяващ задължения в особено големи размери. В този контекст е прието, че целта по чл. 14 ЗКПО (отм.) не е доказана, поради което недоказан е фактическият състав на обсъжданото правно основание за увеличение на резултата. 2.2. Увеличен е ФР за периода с разходи по доставките на "Тотем 2003" ЕООД (25 000 лв.), "Адрус" ЕООД (67 500 лв.) и "Били Стил" ЕООД (9 460 лв.). Разходите по доставките на "Тотем 2003" ЕООД и "Адрус" ЕООД са отчетени като текущи за външни услуги, а предметът на фактурите е "авансово плащане". По фактурите на "Тотем 2003" ЕООД предмет са авансови плащания на обект - "Укрепване на морска градина в Бургас", а по тези на "Адрус" ЕООД - авансови плащания по договор за обект "Механотехникум" гр. Смолян. В ревизионния доклад на стр. 7 относно плащанията по фактурите на "Тотем 2003" ЕООД са коментирани проверени в счетоводството на ревизираното лице Договор за възлагане, Двустранен протокол за приемане на извършено количество и протоколи за приемане на извършената работа. Посочените доказателства не са представени по делото. Изцяло необоснован е изводът на първоинстанционния съд, че не е спорно от фактическа страна, че датите на протоколите за приемане на работата предхождат тези на фактурите за авансовите плащания и че фактурирането на авасовите плащания на този доставчик е след датата на изпълнението на строителните услуги. Заявление в този смисъл не е правено от ревизираното лице, което по начало твърди, че направените от него разходи са по реално осъществени доставки. По фактурите на "Били Стил" ЕООД (стр. 9 от ревизионния доклад) основание да не се признаят разходите са били доказателства за извършване на същите строителни работи на обекта "Паркинг-стадион Нафтекс", фактурирани на друг доставчик, въз основа на писмени доказателства, липсващи в приетата по делото данъчна преписка. В тези части съдебното решение е постановено при необоснованост и при съществено нарушение на процесуални правила (поради разглеждане на делото, в тази част, без да е комплектована данъчната преписка с коментираните в ревизионния доклад доказателства). В тези части решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. По фактурите на ДАдрусФЕООД не са представени доказателства за изпълнение на строителните услуги, за извършването на които се претендира разход, поради което изводът на първоинстанционния съд за наличие на основание по чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. глава 13 ЗКПО (отм.) за увеличение на ФР е обоснован и законосъобразен и решението в тази част следва да остане в сила. По ЗДДС (отм.) 1.За данъчен период м. 12.2002 г. е отказан данъчен кредит в размер общо на 300 000 лв. по доставки на "Мавабо" ЕООД, "Бетрон" ЕООД, "Макси-77" ЕООД и ЕТ "Гардения - Димитър Иванов"; 1.1. за "Мавабо" ЕООД е установено издаването на фактурите и отразяването им в дневници за продажби и справки декларации за периода, липса на лице за контакти на декларирания данъчен адрес и плащане на ДДС по ДДС-сметка на доставчика на 09.01.2003 г., към едната фактура на този доставчик № 442/11.12.2002 г. с предмет "укрепване на брега свлачище-Сарафово" с ДДС 64 420 лв. е представен при ревизията протокол за приемане на СМР от 09.12.2002 г. (констатацията е на стр. 14 от ревизионния доклад) и договор между страните по сделката. Изводът на ревизиращите при тези доказателства за липса на реалност на доставката по фактура № 442 е изцяло необоснован. В ревизионния доклад като основен мотив за липса на доставки както по тази фактура, така и по останалите на посочените по-горе доставчици е липсата на префактуриране на СМР-предмет на фактурите от страна на ревизираното лице на инвеститора МРРБ. Посочената констатация на РА няма пряко отношение към реалността на процесните доставки, а и не е доказана пред първоинстанционния съд, без да се ползва от презумпция за истинност. Не случайно тази констатация не е повторена и в мотивите на потвърждаващото РА Решение на ДОУИ. Плащането на ДДС по ДДС сметка на доставчика "Мавабо" по чл. 6, ал. 8, съгласно практиката на ВАС, до изтичане на следващия данъчен период на този, в който е упражнено правото на данъчен кредит, замества липсата на доказателства за начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика. Плащането на данъчната основа по фактурата, за което е представено в съдебното производство копие от авизо по платежно нареждане е допълнителен аргумент за реалността на доставката. Самият мотив на ревизиращите да откажат данъчен кредит при приемането на цитирания от тях протокол при ревизията е вътрешно противоречив. От една страна се приема, че СМР са приети от ревизираното лице като получател, но липсата на фактури за прехвърлянето на този предмет на възложителя МРРБ е основание да се приеме, че всъщност СМР не са извършени. Първоинстанционният съд изобщо не е обсъждал този мотив, нито изброените по-горе доказателства, а се е задоволил само да посочи, че поради неоткриване на доставчика на декларирания данъчен адрес и непредставяне на доказателства за реалността на доставките, такива не са реално извършени и е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) за отказ на данъчен кредит, което е равносилно на липса на мотиви по действителното фактическо основание за отказ на претендираното право. В тази част решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да обсъди представените доказателства, както и посочените мотиви на ревизионния доклад. По втората фактура на същия доставчик обоснован е фактическият извод за липса на доказана реалност на доставката като първа предпоставка за ползване на данъчен кредит, тъй като при ревизията не са представени никакви доказателства в тази връзка, а представените пред съда не са свързани с капацитета на този доставчик да извърши посочените услуги, нито такива за конкретното приемане на услугите. В частта за отказания кредит по тази фактура решението следва да се остави в сила. 1.2. за "Бетрон" ЕООД е установено издаването на фактурите и отразяването им в дневници за продажби и справки декларации за периода, липса на лице за контакти на декларирания данъчен адрес и плащане на ДДС по ДДС-сметка на доставчика на 9.01.2003 г., към едната фактура на този доставчик № 910 от 27.12.2002 г. с предмет "укрепване на брега свлачище-Сарафово" с ДДС 65 140 лв. е представен при ревизията протокол за приемане на СМР от 9.12.2002 г. и договор между страните по сделката. Мотивите за отказ на данъчен кредит са аналогични на тези за предходния доставчик, изоставени са от решаващия орган в потвърждаващото акта решение и в тази част решението следва да се отмени със задължителните указания по т. 1.1. По втората фактура на този доставчик обоснован е фактическият извод за липса на доказана реалност на доставката като основание за ползване на данъчен кредит. 1.3. за "Макси-77" ЕООД- по фактура № 808/05.12.2002 г. с ДДС 55 440 лв. без конкретни мотиви е потвърден отказът на данъчен кредит и решението в тази част следва да се отмени, като делото бъде върнато за ново разглеждане и в тази част по аналогични мотиви на тези в т. 1.1 и 1.2. за посочените две фактури на "Мавабо" ЕООД и "Бетрон" ЕООД. 1.4. за ЕТ "Гардения - Димитър Иванов" по фактури № № 200 и 201 съответно от 03 и 11.12.2002 г. с ДДС общо 75 000 лв. при съществено нарушение на процесуални правила е потвърден отказът на данъчен кредит и делото и в тази част следва да се върне за ново разглеждане по аналогични мотиви на тези в т. 1.1 и 1.2. за посочените две фактури на "Мавабо" ЕООД и "Бетрон" ЕООД. Предвид изложеното, съдебното решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата против РА, в частта му, с която е отказан данъчен кредит по посочените фактури на посочените доставчици за данъчен период м. 12.2002 г. следва да се отмени и да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В останалата част относно същия данъчен период по ЗДДС решението следва да се остави в сила като правилно. 2.за данъчни периоди м. 12.2003, м. 03,04 и 05.2004 г. общо в размер на 100 850 лв. по доставки на 2.1 "Монтана Трейд" ЕООД. Отказан е данъчен кредит по четири фактури с предмет "СМР-реконструкция сграда на Митница" и "основен ремонт на колони и съоръжения". Обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените в съдебното производство договор и разходни касови ордери не са достатъчно доказателства за реалността на фактурираните доставки като първа предпоставка за признаването на данъчен кредит на получателя по тях; 2.2 "Били Стил" ЕООД. Отказан е данъчен кредит по две фактури с предмет "СМР на обект в гр. Царево". В съдебното производство е представен договор с предмета на фактурите, който правилно преценен от административния съд като доказателство само за наличието на облигационно отношение, а не и за изпълнението на задълженията по него. 2.3 "Стан 2001" ЕООД. Отказан е данъчен кредит по две фактури с предмет СМР на обект в гр. Созопол. В съдебното производство са представени само две сборни ведомости. Реалното осъществяване на услугите правилно е прието от административния съд за недоказано. 2.4. "Портал" ЕООД. Отказан е данъчен кредит по осем фактури с предмет "арматурно желязо, дървен материал, цимент, варов разтвор и пясък и др.". Представеното копие на страница от договор за посочените доставки не е доказателство за реалното им извършване, както правилно е приел и първоинстанционният съд. 2.5. "Бенефикс" ЕООД. Отказан е данъчен кредит по пет фактури с предмет "СМР по договор на различни обекти". Доказателства за реалността на доставките не са представени на никой етап от процеса. 3. за данъчни периоди м. 12.2003 г. и м. 01 и 03.2004 г. е отказан данъчен кредит в размер общо на 36 360 лв. по доставки на "Славчев 2001" ЕООД Изложените по-горе мотиви за не признаване на разход по фактурите на този доставчик поради липса на доказателства за реалността на доставките по "почистване на морско дъно" са основание за потвърждаване на първоинстанционното решение, в частта му, за отхвърляне на жалбата против РА, в частта му, за отказ на данъчен кредит, на осн. чл. 65 ал. 4, т. 4 вр. чл. 6 ЗДДС (отм.). Плащането на ДДС по ДДС сметка на доставчика, на осн. чл. 65 ал. 8 ЗДДС (отм.) не може да замести доказателствата за реално осъществяване на доставките, като първа предпоставка за признаване на данъчен кредит на получателя. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта за разноските, с която на ДОУИ Бургас е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер над 4 243,03 лв., а по разноските в тази част следва да се произнесе съдът при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение