Решение № 5535 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7808/2016 г.

Решение № 5535 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7808/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби срещу Решение № 2040/24.03.2016 г. по адм. д. № 7362 по описа за 2015 г. на Административен съд С.-град.

С касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-С. се обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-29002914001217-091-001/06.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., потвърден в оспорената част с решение № 1062/17.07.2015 на директора на дирекция "ОДОП" при ТД на НАП - С. относно установени задължения за лихви върху данък по чл. 204, т. 1 от ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г., задължения за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО и лихви върху този данък за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г.; задължения за данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО и лихви върху този данък за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г. като погасени по давност, както и в частта, с която РА е прогласен за нищожен, а именно относно установените задължения за ДДС и лихви за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г.

С касационната жалба на "Т. А." АД, чрез процесуалния представител адв. Монева се обжалва решението в отхвърлителната част досежно установени задължения за данък по чл. 204, т. 2 ЗКПО за периода 01.12.2008 г. -31.12.2010 г. и задължения за вноски за ДОО, ЗО и вноски за УПФ и лихви за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г.

И в двете касационни жалби се съдържат доводи за незаконосъобразност на обжалвания съдебен акт, в съответната обжалвана част, иска се отмяната му и присъждане на разноски.

Като ответник по касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. - "Т. А." АД, чрез процесуалния представител в писмен отговор и молба оспорва касационната жалба.

Като ответник по касационната жалба на "Т. А." АД - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-С. в открито съдебно заседание чрез процесуалния представител юрк. Перпериева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са процесуално допустими.

Разгледани по същество, касационната жалба на данъчната дирекция е частично основателна, а тази подадена от "Т. А." АД - неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № Р-29002914001217-091-001/06.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., потвърден в оспорената част с решение № 1062/17.07.2015 на директора на дирекция "ОДОП" при ТД на НАП - С., с който на дружеството са установени задължения, както следва:

• задължения за лихви върху данък по чл. 204, т. 1 от ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г.,

• задължения за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2010 г. за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО и лихви върху този данък;

• задължения за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г. за данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО и лихви върху този данък,

• задължения за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г. за ДДС и прилежащите лихви и

• задължения за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г. за здравноосигурителни вноски за ДОО, ЗО и УПФ и прилежащите лихви

За да отмени атакувания РА в частта на установени задължения за лихви върху данък по чл. 204, т. 1 от ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г., задължения за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО и лихви върху този данък за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г.; задължения за данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО и лихви върху този данък за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г., съдът е приел, че досежно тях е налице изтекла погасителната давност, която е призната и от органа по приходите с издаването на РА.

За да прогласи РА за нищожен, в частта относно установените задължения за ДДС за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г. ведно с прилежащите лихви, съдът позовавайки се на наличие на идентичност между доставките, предмет на проверка съгласно актове за прихващане и възстановяване по ЗДДС и доставките, във връзка с които са установени задължения по ДДС с процесния ревизионен акт за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г. е намерил, че при възлагане на ревизията, следва да бъде приложен редът визиран в чл. 133 и чл. 134 от ДОПК, а именно ревизията да бъде възложена от териториален директор на ТД на НАП-ГДО. Успоредно с това посочва Тълкувателно решение № 1/25.06.2012 г. на ВАС по тълк. дело № № 1/2011 г.

Съдът за да отхвърли оспорването в частта на установените задължения за данък по чл. 204, т. 2 ЗКПО за периода 01.12.2008 г. -31.12.2010 г., е приел, че работещите в "Т. А." АД са получавали безплатна храна като социален разход на основание чл. 294 от КТ, а не при условията на чл. 285 от КТ, поради което оспорения ревизионен акт, в частта на установените по чл. 204, т. 2 от ЗКПО задължения и лихви към тях за данъчен период 01.12.2008 г. -31.12.2010 г. са приети от съда за законосъобразни.

Предвид установеността на задълженията за данък по чл. 204, т. 2 ЗКПО за периода 01.12.2008 г. -31.12.2010 г. съдът е приел, че дължимостта на вноските за ДОО, ЗО и УПФ и лихви за същия период, произтичат от същото основание, а именно чл. 294 от КТ. В частта с която са определени осигурителни вноски върху възнаграждения на членовете на Съвета на директорите съдът е посочил, че същите са дължими, а по отношение на вноски за здравно осигуряване по чл. 33, ал. 1, т. 3 ЗЗО, тъй членовете са чуждестранни лица и нямат разрешение за постоянно пребиваване такива не се дължат, както е посочил и органа по приходите и същите могат да бъдат коригирани по реда на чл. 133, ал. 3 ДОПК.

Настоящата инстанция намира решението за частично неправилно.

I. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-С.:

1. По отношение на отмяната на РА в частта на установени задължения за лихви върху данък по чл. 204, т. 1 от ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г., задължения за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО и лихви върху този данък за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г.; задължения за данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО и лихви върху този данък за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г. съдът правилно е посочил, че на няколко пъти в мотивите на РА е счетено, че горепоменатите задължения са погасени по давност, но въпреки това са включени в установителната част на РА, след което са прихванати с насрещни задължения на държавата по възстановяване на ДДС. П. правилно е прието от съда като незаконосъобразно.

Възражението за давност може да бъде упражнено във всеки момент от данъчното производство, включително в производството по обжалването на ревизионния акт по съдебен ред. Възражението за изтекла погасителна давност погасява задължението, т. е. то вече не е дължимо. С ревизионния акт могат да се установяват само съществуващи и подлежащи на изпълнение публични задължения, но не и погасените на различни правни основания и следователно недължими суми. Изтеклата погасителна давност погасява дълга и възможността той да бъде събран принудително. Предвид изложеното наведените касационните доводи в обратната посока са неоснователни, а решението като правилно следва да бъде оставено в сила в тази му част.

1. В частта, с която ревизионният акт е обявен за нищожен, решението е постановено в противоречие с Тълкувателно решение № 1/25.06.2011 г. на ОСС от първа и втора колегия на Върховен административен съд по т. д. № 1/2011 г., визиращо след допълнението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 108/2007 г. в сила от 19.12.2007 г.) задълженията за данък или задължителни осигурителни вноски, за които има издадени и влезли в сила преди това допълнение актове за прихващане или възстановяване (АПВ), се установяват чрез особеното производство по чл. 133 и чл. 134 от ДОПК. Според даденото тълкуване на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, окончателният акт за прихващане или възстановяване се ползва с формална доказателствена сила и представлява стабилен административен акт. Според мотивите на тълкувателното решение, стабилитет на окончателен административен акт са формирали актовете за прихващане или възстановяване, издадени и влезли в сила до изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, а именно до 19.12.2007 г.

В настоящия случай, съдът неправилно е посочил, че по отношение на доставките, във връзка с които са установени задължения по ДДС с процесния ревизионен акт за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г. е налице идентичност с тези, предмет на актове за прихващане и възстановяване по ЗДДС, предвид което ревизията е следвало да се поведе по реда на чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Основателен е доводът на касатора данъчен директор, че ревизираните периоди, за които се установяват задължения по ЗДДС са 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г., т. е. след 19.12.2007 г., респективно приложените АПВ са издадени и влезли в сила при действието на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, при която се разширява кръга на компетентността на приходните органи за извършване на ревизии по общия ред въпреки наличие на издадени АПВ.

Поради това и съгласно ТР № 1/25.06.2011 г. на ВАС по т. д. № 1/2011 г., на основание чл. 129, ал. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 108/2007 г. в сила от 19.12.2007 г.) образуването на ревизия от орган по приходите с обща компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е допустимо и не обосновава нищожност на РА в частта относно установените задължения за ДДС и лихви за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г.

Решаващият състав като е приел, че задълженията за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г. подлежат на установяване чрез особеното производство по чл. 133 и чл. 134 от ДОПК и ревизионният акт в тази част е издаден от некомпетентен орган по приходите, е допуснал нарушение на материалния закон, което представлява касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в тази част. При постановяване на решението, съдът е обсъдил само валидността на акта, без да изложи мотиви по съществото на спора относно установените задължения за ДДС и лихви за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г., което препятства инстанционния контрол и налага връщане на делото за ново разглеждане в тази част от друг състав на административния съд при основанията по чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК.

II. По касационната жалба на "Т. А." АД:

1. Настоящата инстанция намира за законосъобразно установени задълженията за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г. за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО и прилежащите лихви за забава. Установено е, че дружеството е осчетоводило разходи - "Разходи за храна на персонала" и същите са във връзка с чл. 294 от Кодекса на труда /КТ/ по Заповед на ръководството № 20/04.01.2008 г. за предоставяне на своите работници и служители социална придобивка в натура - предоставяна храна в стола на предприятието от друго дружество. В подкрепа на горното са представени сключени договори за организиране и обслужване на дейност "Хранене" на "Т. А." АД като възложители и "1 Е. П." ЕООД като изпълнител, представени са в допълнение и фактури за осъществените доставки. Впоследствие е издадена заповед № 26/14.02.2008 г. за която е констатирано, че не съдържа реквизити, изискуеми по чл. 7 от Наредба № 11/2005 г., тъй като не са посочени работници и служители имащи право на безплатна храна и др., същата не съдържа и посочване на определен вид храна. Органът по приходите е констатирал, че същите установяват обстоятелствата, досежно специфичния характер на труда, към дати, следващи с няколко месеца датата на представената Заповед № 26/14.02.2008 г., поради което е прието, че не могат да са основание за издаване на посочената заповед. Безспорен е фактът, че Заповед № 26/14.02.2008 г. е с дата, следваща издадената Заповед № 20/04.01.2008 г., във връзка с която безплатната храна вече е предоставена като социална придобивка и предприятието вече е сключило договор с дружество-изпълнител за организиране и предоставяне на храна. Следва да бъде посочено, че не са налице и данни да е настъпило каквото и да било обстоятелство налагащо издаването на нова заповед, с която условията да бъдат променени.

Правилно е посочено, съществуващото ограничение в чл. 9 от Наредба № 11/2005 г., че обстоятелствата за по-ранното съществуване на Заповед № 20/04.01.2008 г., са пречка безплатната храна да се предостави и по реда на Наредба № 11/2005 г.

Касаторът неоснователно твърди, че предоставената храна е по реда на чл. 285 КТ, а не по чл. 294 от КТ.

По смисъла на първата разпоредба - чл. 285 от КТ, за да се приеме дадена храна като безплатна, е необходимо не само тя да бъде предоставяна на лица, които са правоимащи по смисъла на Наредба № 11/21.12.2005 г., но и да са изпълнени и процесуалните предпоставки, регламентирани с чл. 7 от последната. Същата изисква писмена заповед, която да определя работниците и служителите, имащи право на безплатна храна и/или добавки към храната, както и видът и стойността на храната и/или добавките към нея. Последните изисквания както по-горе бе сочено, не са налице, предвид което не може предоставянето на безплатна храна да бъде счетено като такова на основание чл. 285 КТ.

С оглед чл. 294 от КТ работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите: 1. организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд; 2. търговско и битово обслужване, като изгражда и поддържа търговски обекти и бази за услуги; 3. транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно; 4. бази за дълготраен и краткотраен отдих, физическа култура, спорт и туризъм; 5. бази за културни занимания, клубове, библиотеки и други; 6. подпомагане на младите и на новопостъпилите работници и служители и 7. задоволяване на други социално-битови и културни потребности. Настоящата инстанция намира за правилно приложена нормата на чл. 294 КТ, според която социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (както е обективирано и в заповед № 20/04.01.2008 г.). При съвкупната преценка на представените доказателства и годната заповед № 20/04.01.2008 г. съдът като е намерил за законосъобразен РА в тази му част, правилно е приел за приложима именно разпоредбата чл. 294 КТ, респективно наличието на основание за определяне на задължения за данък за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г. за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО и прилежащите лихви за забава. Решението като правилно в тази му отхвърлителна част, следва да бъде оставено в сила.

1. Настоящата инстанция намира за законосъобразно установени задълженията за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2010 г. за здравноосигурителни вноски за ДОО, ЗО и УПФ и прилежащите лихви за забава. В касационната жалба са изложени общи доводи за липса на мотиви. От съда правилно е посочено, че такива са налице и същото е видно от разделната част на РА, а именно РД.

2.1. Една част от установените задължения произтичат от третирането на разходите за храна като социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Предвид изложеното по-горе и съгласно нормата на чл. чл. 6, ал. 11 КСО върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд "Пенсии", определени съответно по реда на ал. 3 и 5. От своя страна ал. 13 на чл. 6 КСО визира, че елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, се определят с акт на Министерския съвет по предложение на Националния осигурителен институт. Базирайки се на последната е приета Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски с ПМС № 263 от 30.12.1999 г.

В чл. 2, ал. 2 и 3 от същата са посочени изчерпателно средствата за предоставени социални разходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски, процесните средства, предоставени от "Т. А." АД на работниците и служителите, не са сред тях. Настоящата инстанция намира изводите на органа по приходите и първоинстанционния съд за правилни и законосъобразни. Не е налице социален разход, върху който не се внасят осигурителни вноски на основание чл. 2, ал. 2 и ал. 3 от наредбата е налице изискването на чл. 6, ал. 11 КСО.

2.2. Здравноосигурителни вноски са определени и във връзка с възнаграждения на членове на Съвета на директорите. За 2008 г. и 2009 г. върху изплатените възнаграждения са начислени и внасяни осигурителни вноски по договори за управление и контрол на основание чл. 4, ал. 1, т. 7 КСО. За 2010 г. остава осигурен по същия ред С. Е., а за останалите членове на съвета върху получените възнаграждения, осигурителни вноски не са начислявани от ревизираното лице. Съгласно чл. 6, ал. 3 КСО осигурителните вноски за работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 с. з. се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основани икономически дейности и квалификационни групи професии. Предвид което правилно са начислени на основание чл. 7, ал. 1 и 2 КСО вр. чл. 4, ал. 1, т. 7 осигурителни вноски и са определени съответните лихви.

Настоящата инстанция намира, касационните доводи на касатора ревизирано лице за неоснователни, а решението в тази му част за правилно и следва да бъде оставено в сила.

Съобразно този изход на делото, подлежи на отмяна присъдения размер на разноски на дружеството за размер над 275 лв. до присъдения с първоинстанционното решение - 2 144,56 лв. в останалата част

За касационната инстанция на ответната данъчна дирекция се дължат разноски, съобразно отхвърлената част от касационната жалба на "Т. А." АД, в размер на 3 218 лв. На "Т. А." АД като ответник по касационната жалба следва да му бъдат присъдени разноски в размер на 138 лв. съобразно чл. 9, ал. 3 Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение